Sobre el régimen transitorio de deducción por adquisición de vivienda habitual en el IRPF

El régimen transitorio de deducción por adquisición de vivienda habitual, aplicable desde 01-01-2013, sigue coleando doce años después. Fundamentalmente, por la aplicación del régimen transitorio de deducción previsto en la DT 18ª de la LIRPF.

La Resolución del TEAC de 1 de octubre de 2020 (Resolución 00/00561/2020/00/00 del 01/10/2020 – TEAC), dictada en Unificación de Criterio, por ejemplo, fija un nuevo criterio aplicable a partir de 1 de enero de 2013, a efectos de la deducción por adquisición de vivienda habitual en caso de extinción de un condominio y adjudicación del 100% de la vivienda a una de las partes: a efectos de lo dispuesto en la DT 18ª de la LIRPF, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.

Considera el TEAC que la deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar.

Es decir, que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará condicionada, en todo caso, por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual.

¿Cuándo ocurrirá eso? Cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.

De ello se ocupa la consulta del Programa INFORMA de la AEAT 142839 – EXTINCIÓN DEL CONDOMINIO DE LA VIVIENDA. LÍMITES DEDUCCIÓN:

Pregunta: Matrimonio, propietario en proindiviso de una vivienda desde 2006, que se divorcia en 2013 y en la sentencia de divorcio se aprueba la propuesta de convenio regulador que dispone que se adjudica la vivienda a la esposa y, como pasivo, el préstamo hipotecario pendiente de amortizar. ¿Puede aplicar la deducción a partir de 2013 por el importe total de las nuevas mensualidades del préstamo? ¿Qué requisitos tiene la nueva deducción?

Respuesta: A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria 18ª LIRPF si a una de las partes se le adjudica el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción siempre que se la hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio. Y siempre con el límite de 9.040 euros.

En el caso planteado no se ha de tener en cuenta una adquisición como tal en 2013, por la extinción del condominio.

En los supuestos de división de la cosa común no se produce propiamente la transmisión de un bien sino la concreción de la cuota ideal. El Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que es simplemente una especificación de un derecho preexistente.

La deducción a practicar por la parte adjudicada tendrá como límite el importe que hubiera tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Y estará condicionada a que al comunero que deja de ser propietario no se le hubiera agotado el derecho a la deducción.

En este sentido, la importantísima Resolución del TEAC de 10-09-2015, en Unificación de Criterio (Resolución 00/06331/2013/00/00) aclaró, previamente, que a efectos de los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual, en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso, habiendo el obligado tributario residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años para determinar si el inmueble tiene o no la consideración de vivienda habitual, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos trascendencia la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio de la cosa común con motivo de la división de la cosa común, la disolución de la sociedad de gananciales, la extinción del régimen económico matrimonial de participación o la disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros (adviértanse los extensos efectos de esta Resolución, que van más allá de la deducción por adquisición de vivienda, alcanzando, incluso, los supuestos de exención por reinversión y los de exención por transmisión de la vivienda habitual por contribuyentes mayores de 65 años, por ejemplo).

Es más, la posterior Resolución del TEAC de 18-09-2018 (Resolución 00/02456/2015/00/00) también determinó -en este caso, para la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual en el IRPF- que,  el cómputo del plazo  de 3 años de residencia continuada necesario para que la vivienda trasmitida tenga la consideración de habitual, debe computarse a partir del momento de la adquisición del dominio, sin que pueda computarse el tiempo de residencia anterior a la adquisición.

En los casos de separación matrimonial en los que uno de los cónyuges adquiere el 50% de la vivienda correspondiente al otro cónyuge, el Programa INFORMA de la AEAT contiene la siguiente pregunta: 136640-SEPARACION MATRIMONIAL: ADQUISICIÓN 50% VIVIENDA DEL OTRO CONYUGE.

Se trata del caso de un matrimonio, propietario en proindiviso de una vivienda habitual, que se separa en 2012 acordando que uno de los cónyuges le adquiera al otro su parte indivisa del pleno dominio de la vivienda, de forma que el adquirente se convierte en el único propietario de la vivienda. Y se plantea la posibilidad por el adquirente, que venía practicando deducción por adquisición de vivienda en años anteriores por el 50% del cual era propietario, de aplicar a partir de 2013 la deducción por inversión en vivienda habitual por el total de las cantidades abonadas, al pasar a tener el 100% de la propiedad de la vivienda.

La Administración considera, en este supuesto que, a partir de 1 de enero de 2013 para la aplicación del régimen transitorio de deducción por inversión en vivienda habitual, será necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 (aclarando que las cantidades invertidas no superen todavía las invertidas en anteriores viviendas que fueron objeto de deducción).

Con fundamento, nuevamente, en la  Resolución del TEAC de fecha 15-09-2015 que hemos reproducido anteriormente, la AEAT considera que, a efectos de los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual, en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso, habiendo el obligado tributario residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años para determinar si el inmueble tiene o no la consideración de vivienda habitual, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos trascendencia la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio de la cosa común.

Y con base en la Resolución del TEAC de 1 de octubre de 2020 (Resolución 00/00561/2020/00/00) y en la consulta vinculante de la DGT V0761-16 (V0761-16) a efectos de la deducción por adquisición de vivienda habitual, la AEAT asume que, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual, hasta un total de 9.040 euros de base, siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.

La aplicación de la deducción por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble si dicha extinción no hubiera tenido lugar. La deducción estará condicionada también a que al comunero que deja de ser propietario no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual.

El programa INFORMA de la AEAT recoge, en su consulta 147181-FALLECIMIENTO CÓNYUGE. DEDUCCIÓN PLENO DOMINIO, la siguiente situación:  Un matrimonio en régimen económico de gananciales adquiere antes del 1 de enero de 2013 su vivienda habitual al 50 por ciento, aplicándose desde la adquisición la deducción por inversión en vivienda habitual. El esposo fallece y como consecuencia del fallecimiento la esposa adquiere el pleno dominio del otro 50 por ciento. ¿Puede deducirse la viuda el 100 por cien de la vivienda si asume el pago de la totalidad del préstamo?
Respuesta:

– Si adquiere el nuevo 50 por ciento del pleno dominio antes de 2013 puede deducir por inversión en vivienda habitual el 100 por cien del préstamo si sigue residiendo en la vivienda.

– Si lo adquiere después del 1 de enero de 2013 hay que distinguir dos supuestos:

1.   Si la adquisición del nuevo 50 por ciento del pleno dominio se produce en pago de sus derechos en la sociedad de gananciales (por extinción del condominio): puede deducir por el 100 por cien de la vivienda a partir del fallecimiento, siempre que haya aplicado la deducción sobre su porcentaje originario en un ejercicio anterior a 2013 y además concurran los siguientes requisitos:

• Que el fallecido hubiese deducido en un ejercicio anterior a 2013 yhubiese podido, de no haberse extinguido el condominio, seguir deduciendo.
• Que en la fecha de extinción del condominio quedasen cantidades pendientes de préstamo para la adquisición de la vivienda y la viuda siguiese pagando la totalidad del mismo.

2.   Si la adquisición del nuevo 50 por ciento del pleno dominio se produce en pago de sus derechos hereditarios: sólo puede deducirse por el 50 por ciento del cual ya era propietario antes de 2013, ya que la adquisición de la otra mitad no deriva de la disolución de la sociedad de gananciales sino de la herencia y se produce a partir de 2013, suprimida la deducción.

La respuesta de la AEAT se fundamenta en las Consultas Vinculantes de la DGT V1359-20, de 12 de mayo de 2020 (V1359-20); V2097-17, de 04 de agosto de 2017 (V2097-17); V0845-16, de 03 de marzo de 2016 (V0845-16); V0055-22, de 14 de enero de 2022 (V0055-22) y V1690-22, de 15 de julio de 2022 (V1690-22)  y en las Resoluciones TEAC de 08 de mayo de 2014 (RG 990/2012) (00/00990/2012/00/00) y de 01 de octubre de 2020 (RG 561/2020) (00/00561/2020/00/00) en Unificación de Criterio

En otro supuesto (146483-FALLECIMIENTO CÓNYUGE. DEDUCCIÓN USUFRUCTO Y NUDA PROPIEDAD), se pregunta por el caso de un matrimonio que adquiere antes del 1 de enero de 2013 la plena propiedad de su vivienda habitual al 50 por ciento, aplicándose desde ese momento la deducción por inversión en vivienda habitual. El esposo fallece y la viuda, que continúa residiendo en la vivienda, mantiene la propiedad del 50 por ciento. Del otro 50 por ciento hereda el usufructo la viuda y la nuda propiedad sus hijos. A partir de ese momento ¿es posible aplicar la deducción por el 100 por cien del préstamo hipotecario?

La AEAT -con base en la Consulta Vinculante de la DGT V1359-20, de 12 de mayo de 2020 (V1359-20) y en la Resolución TEAC de 8 de mayo de 2014 (RG 990/2012), citada anteriormente, considera que, en aquellos supuestos en los que la vivienda habitual se haya adquirido antes del 1 de enero de 2013 en plena propiedad por ambos cónyuges, en proindiviso o para la sociedad conyugal, y, tras el fallecimiento de uno de ellos, el cónyuge viudo adquiera el usufructo por herencia, la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual dependerá de la fecha en que se haya producido el fallecimiento:

– Si el fallecimiento se ha producido con anterioridad al 1 de enero de 2013, se podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que se abonen, no sólo por la titularidad de la totalidad del pleno dominio, sino también por la titularidad del usufructo o de la nuda propiedad siempre que siga constituyendo su residencia habitual.

– Si el fallecimiento se produce a partir del 1 de enero de 2013 y el cónyuge supérstite adquiere por herencia el usufructo o la nuda propiedad, no será de aplicación el régimen transitorio de deducción previsto en la D.T. 18ª de la Ley del IRPF y no podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga vinculadas a dicha adquisición.

En la consulta del Programa INFORMA de la AEAT 144026-SEPARACION SIN ADQUISICIÓN 50% VIVIENDA DEL OTRO CONYUGE, se analiza el caso de un matrimonio en régimen de gananciales que se divorcia en 2012. Venían deduciendo por el 50% como cotitulares de la vivienda. La sentencia ordena a uno hacer frente a la totalidad de los pagos por el préstamo concedido a ambos. Posibilidad de aplicar a partir de 2013 la deducción sin haberse liquidado la sociedad de gananciales.

Como consecuencia de la Resolución TEAC, de 23 de noviembre de 2021(RG 00/00629/2021), en Unificación de Criterio, la AEAT entiende que, a partir de 1 de enero de 2013 para la aplicación del régimen transitorio de deducción por inversión en vivienda habitual, será necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 (las cantidades invertidas no superen todavía las invertidas en anteriores viviendas que fueron objeto de deducción).

Y, en ese sentido, siguiente el criterio fijado en la Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2021 (Resolución 00/00629/2021/00/00), el contribuyente que, en virtud de sentencia judicial de divorcio, satisface la totalidad de los pagos del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual que en su día le fue concedido conjuntamente a ambos cónyuges y por cuya amortización venían practicando los dos antes de 2013 la deducción por adquisición de vivienda habitual, tiene derecho a la aplicación de dicha deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales.

La base de deducción será el 100% de las cuotas de amortización del préstamo satisfechas, tanto en el caso de que la vivienda continúe teniendo para él y los hijos comunes la condición de habitual como en el supuesto de que la vivienda tenga dicha condición para los hijos comunes y el otro progenitor.

En general, las modificaciones y ajustes de criterios experimentadas a lo largo de estos años, pueden verse reflejados y resumidos en la consulta del Programa INFORMA 147407-APLICACIÓN EFECTIVA DE LA DEDUCCIÓN ANTES DE 2013. EXCEPCIONES, con fundamento en los criterios vertidos en la Consulta Vinculante de la DGT V2352-24, de 14 de noviembre de 2024, en la Resolución TEAC , de 22 de abril de 2024 (RG 0765/2023) (Resolución 00/00765/2023/00/00) y en las STS de 17 de febrero de 2020 (Recurso de casación 5609/2017) y de 4 de diciembre de 2023 (Recurso de casación 6555/2022): ¿En qué supuestos es posible aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual cuando no se aplicó la misma en un período impositivo anterior a 2013?

Respuesta: La DT 18ª de la LIRPF señala que resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que no hubiera podido aplicarse por haber deducido por otra vivienda anterior.

No obstante, en una interpretación finalista y siguiendo la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, el TEAC -en la reciente e importante Resolución de 22-04-2024– ha fijado este criterio:

Podrán aplicarla aquéllos que no hubieran practicado la deducción antes de 2013 siempre que:

• No hubiesen presentado declaración por no estar obligados a ello por razón de las rentas obtenidas.
• Habiendo presentado declaración estando obligados a ello, no hubiesen tenido cuota íntegra para poder aplicarla, incluso aunque no la consignasen.

Por el contrario, no podrán aplicar la deducción aquéllos que habiendo presentado declaración estando obligados a ello, no la hubieran practicado antes de 2013 a pesar de haber tenido cuota íntegra para poder aplicarla.

Cuando la falta de cuotas que impidió la práctica de la deducción antes de 2013 obedezca a un error, habrá que estar a las circunstancias del caso correspondiendo al contribuyente acreditar en qué consistió la incorrección cometida y que fueron razonables y aceptables las razones que le llevaron a la misma.