Sobre el régimen especial de bienes usados (REBU) en el IVA

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Algunos de nuestros lectores se han interesado recientemente por los contenidos y funcionamiento básico del Régimen Especial de Bienes Usados (REBU) del IVA. Y, por ello, vamos a dedicar este artículo a un recordatorio de las cuestiones más habituales en torno a ese régimen especial, partiendo de uno de los bienes que más pueden afectar a la Gestión Administrativa: los vehículos.

La cuestión fundamental para aplicar el REBU (arts. 135 a 139 LIVA) en relación con vehículos usados, reside en:

  • Determinar a quién se le adquiere el vehículo, y
  • Determinar si el vendedor del bien usado repercute un IVA deducible o no.

La regla general para el adquirente revendedor es que únicamente se puede aplicar el REBU si NO existe IVA deducible en la compra.

Es decir: un revendedor de vehículos puede aplicar el REBU al transmitir el vehículo si lo adquirió sin derecho a deducir IVA.

Por otra parte, en función de a quién se adquiere el vehículo, tendríamos las siguientes situaciones:

  • A un particular: se aplica REBU
  • A otro empresario en REBU: se aplica REBU
  • A un empresario que se encuentre en régimen de exención (art. 20 LIVA): se aplica REBU.
  • En operaciones no sujetas o exentas de IVA: se aplica REBU.
  • A un sujeto pasivo en régimen general que dedujo IVA en la adquisición del vehículo (Régimen General): NO se aplica REBU. Se soporta y se deduce IVA en Régimen General.

En cuanto a la liquidación de las operaciones en REBU, ello implica que, normalmente, se aplicará el 21% sobre el margen obtenido por el adquirente-revendedor, es decir, sobre la diferencia entre el precio de venta, menos el precio de compra y los gastos accesorios.

1.- SUBASTAS JUDICIALES:

La cuestión esencial es determinar si hubo IVA deducible respecto del vehículo en origen (afectación a actividad del primer adquirente, por ejemplo). Por tanto:

– Por embargo a un particular: NO hay IVA –hay ITP-, por lo que sí se aplica REBU.

– Por embargo a empresario/autónomo: si el vehículo estaba afecto a una actividad, SÍ hay IVA, por lo que no se aplica REBU, sino el régimen general de IVA.

– Por embargo a empresario/autónomo en el que el vehículo se transmite sin IVA por determinadas razones procedimentales: si el transmitente (embargado) tenía derecho a la deducción del IVA en su momento, aunque no se haya repercutido el IVA efectivamente en la adjudicación de la subasta, por las razones que sean, NO se aplica REBU, sino el Régimen General, en su caso.

En estos casos, el adquirente debe disponer del Auto de adjudicación, del correspondiente Mandamiento judicial, del justificante del pago, de la identificación de la persona embargada/ejecutada y, en su caso, de la factura con IVA o de la acreditación de que no existió IVA en la adjudicación.

SUBASTAS NO JUDICIALES

Si se adquiere el vehículo a una empresa de subastas, dependerá de cómo se facture la operación de la subasta:

a) Si se subasta en nombre de terceros, la subasta transmite por cuenta del propietario. Por tanto:

o Si el propietario es un particular o un empresario sin IVA deducible: SÍ se aplica el REBU.

o Si el propietario es un empresario/autónomo que deduce y repercute IVA: NO se aplica el REBU, sino el Régimen General de IVA, con IVA deducible.

b) Si se subasta el vehículo como propiedad de la entidad que realiza la subasta, dependerá de cómo lo transmita la propia entidad:

  • Si la entidad transmite el vehículo aplicando REBU,el adquirente revendedor podrá aplicar el REBU en la reventa.
  • Si la entidad transmite el vehículo repercutiendo IVA,NO se aplica el REBU por el revendedor, sino el Régimen General de IVA, soportando y deduciendo IVA.

COMPRA A UNA EMPRESA EL COCHE QUE TENÍA UN COMERCIAL DE LA MISMA
La aplicación del REBU por el revendedor dependerá de si la empresa dedujo o no IVA al adquirir inicialmente el vehículo, es decir, entre otras circunstancias, si el vehículo estaba afecto a la actividad o a disposición exclusiva del comercial:

  • Si la empresa transmitente dedujo IVA en su adquisición inicial, lo transmitirá repercutiendo el IVA, por lo que el revendedor NO aplicará REBU, sino el Régimen General de IVA, soportando y deduciendo IVA.
  • Si la empresa transmitente NO dedujo IVA en su adquisición inicial, la transmisión está exenta del IVA (art. 20 LIVA), por lo que no repercutirá IVA en su transmisión y el adquirente revendedor podrá aplicar REBU.

COMPRA A UN CONCESIONARIO

  • Si el concesionario transmite el vehículo aplicando el Régimen General de IVA, repercutirá el IVA en la transmisión y, por tanto, el adquirente revendedor NO podrá aplicar REBU, sino el Régimen General, soportando y deduciendo IVA.
  • Si el concesionario transmite el vehículo aplicando REBU, no repercutirá IVA que deba soportar y deducir el adquirente revendedor, por lo que éste SÍ podrá aplicar REBU.

COMPRA A UN COMPRAVENTA

  • Si el compraventa transmite el vehículo aplicando el Régimen General de IVA, repercutirá el IVA en la transmisión y, por tanto, el adquirente revendedor NO podrá aplicar REBU, sino el Régimen General, soportando y deduciendo IVA.
    Si el compraventa transmite el vehículo aplicando REBU, no repercutirá IVA  que deba soportar y deducir el adquirente revendedor, por lo que éste SÍ podrá aplicar REBU.

COMPRA A UN COMPRAVENTA QUE TRANSMITE UN VEHÍCULO ADQUIRIDO A OTRO COMPRAVENTA.

Depende de cómo adquirió el vehículo el primero de los compraventas intervinientes, de manera que:

  • Si el primer compraventa adquirió el vehículo aplicando REBU, todos los adquirentes revendedores podrán aplicar REBU con respecto a su propio margen de beneficio.
  • Si el primer compraventa transmite sin aplicar REBU, sino Régimen General de IVA, el segundo compraventa no podrá aplicar REBU ni tampoco podrá hacerlo el adquirente revendedor posterior.

COMPRA A UN COMPRAVENTA QUE TRANSMITE UN VEHÍCULO ADQUIRIDO A UN PARTICULAR.

  • El compraventa puede aplicar REBU, al haber adquirido el vehículo a un particular, sin que exista un IVA deducible.
  • El adquirente revendedor podrá aplicar REBU.

COMPRA POR PARTE DEL REVENDEDOR A UN PARTICULAR

Es el caso más claro: el adquirente revendedor puede aplicar REBU, puesto que al adquirir a un particular no hay IVA deducible.

El Programa INFORMA de la AEAT contiene un capítulo específico sobre el REBU. Es interesante disponer de los criterios administrativos incluidos en él:

107993-ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS

Pregunta:

1. ¿Es aplicable el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a las entregas que un empresario español haga de bienes adquiridos a un revendedor establecido en otro Estado miembro cuando la entrega efectuada por este último esté exenta?

Si la entrega efectuada por el revendedor está exenta por estar acogida al régimen general del impuesto en el país de origen, la posterior entrega que, de los mismos bienes, haga el empresario español no tributará en el régimen especial de bienes usados sino en el régimen general, salvo en el supuesto de que la entrega realizada por el revendedor comunitario estuviese exenta por aplicación del equivalente en la normativa del país de origen del artículo 20.uno.24º y del artículo 20.uno.25º Ley 37/1992.

2. ¿Es aplicable este régimen especial a los bienes adquiridos a un empresario identificado en otro Estado miembro?

Este régimen no será de aplicación a los bienes adquiridos a otros empresarios o profesionales identificados en otros Estados miembros, salvo en los siguientes casos:

    • Cuando se trate de un bien de inversión para el transmitente y se beneficie del régimen de franquicia en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de bienes.
    •  Cuando la entrega hubiera estado exenta por no haber podido deducirse la totalidad o parte del impuesto el transmitente.
    • Cuando se adquiera a un revendedor que haya aplicado a su entrega este régimen especial

3. Un empresario acogido al régimen especial adquiere un bien usado a otro empresario de un país comunitario acogido al mismo régimen. ¿Se produce una adquisición intracomunitaria?

 No se comprenden en las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado por el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes.

107998-ADQUISICIÓN INTRACOMUNITARIA DE VEHÍCULO USADO POR EMPRESARIO
Pregunta: ¿Se puede aplicar en el territorio español de aplicación del IVA el régimen especial de bienes usados a la reventa de vehículos adquiridos a un empresario que no es revendedor y está establecido en otro Estado miembro? ¿Y si el empresario de quien se adquieren los vehículos es un revendedor de otro Estado miembro? ¿Y si la persona de quien se adquieren los vehículos es un particular de otro Estado miembro?

Respuesta: No tienen la consideración de vehículos usados los entregados antes de los seis meses siguientes a su primera puesta en servicio y aquellos que no hayan recorrido más de 6000 kilómetros.

Empresario transmitente no revendedor establecido en otro Estado miembro:

a) Si el transmitente aplica el régimen de franquicia en el Estado miembro en que se inicia la expedición, la adquisición intracomunitaria de bienes no está sujeta en España y se puede aplicar el régimen especial en la posterior reventa del vehículo si éste era bien de inversión para el transmitente inicial.

b) Si el transmitente entregó el vehículo aplicando una exención equivalente a las del artículo 20.uno.24 y 25 de la Ley 37/92, la adquisición intracomunitaria de bienes está exenta en España y también se podrá aplicar el régimen especial en la reventa posterior del vehículo.

c) Si la transmisión no cumple las condiciones anteriores, la adquisición intracomunitaria de bienes está sujeta y no exenta en España y no podrá aplicarse el régimen especial en la reventa del vehículo.

Empresario transmitente revendedor en otro Estado miembro:

a) Si el revendedor establecido en otro Estado miembro realizó la venta del vehículo aplicando el régimen especial de bienes usados, la adquisición intracomunitaria no está sujeta en España y se puede aplicar el régimen especial en la posterior reventa del vehículo.

b) Si el revendedor establecido en otro Estado miembro realizó la venta del vehículo aplicando el régimen general del IVA, la adquisición intracomunitaria está sujeta y no exenta en España y no puede aplicarse el régimen especial en la posterior reventa del vehículo.

Transmitente particular de otro Estado miembro:

a) Si un particular de otro Estado miembro vende un vehículo nuevo a un revendedor establecido en España, la adquisición intracomunitaria de bienes está sujeta y no exenta, no pudiéndose aplicar el régimen especial de bienes usados en la reventa posterior.

b) Si un particular de otro Estado miembro vende un vehículo usado a un revendedor establecido en España, la adquisición intracomunitaria de bienes no está sujeta, pudiéndose aplicar el régimen especial en la posterior reventa.

132622-APLICACIÓN

Pregunta: ¿A qué tipo de entregas pueden aplicar el régimen especial los revendedores de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección?

Respuesta:

1º.- Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

    • Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional
    • Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que tuviera la consideración de bien de inversión.
    • Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.24º o 25º Ley 37/1992.
    • Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

2º.-  Entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo revendedor.

3º.- Entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales cuando a dicha adquisición hubiera sido de aplicación un tipo reducido (excepto las realizadas en el período comprendido entre el 1 de septiembre de 2012 y 25 de enero de 2014).

107985-BASE IMPONIBLE

Pregunta: ¿Cómo se calcula la base imponible en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección?

Respuesta: Existen dos formas de calcular la base imponible: operación por operación, o calculando el beneficio global.

Operación por operación: Se calcula la base imponible aplicando la siguiente formula: BI = (PV – PC) / 1,18, donde:

BI = base imponible

PV = precio de venta, IVA incluido

PC = precio de compra, IVA, en su caso, incluido. En todo caso equivaldrá al importe total de la contraprestación.

Cuando se produzca un margen de beneficio negativo (precio de venta inferior al precio de compra), la base imponible de la operación sometida a dicho régimen especial será igual a cero; asimismo la cuota del IVA correspondiente a dicha operación será también igual a cero.

Beneficio global: Pueden acogerse a este sistema los empresarios revendedores que realicen ventas de:

  • Sellos, efectos timbrados, billetes y monedas de interés filatélico o numismático.
  • Discos, cintas magnéticas y otros soportes sonoros o de imagen.
  • Así como de aquellos otros bienes que autorice la Administración tributaria.
    La opción por este sistema surtirá efectos hasta su renuncia y como mínimo, hasta finalizar el año natural siguiente.

Cada período de liquidación se calcula: BI= (PV – PC) / A, donde:

BI = base imponible;

A= 1 más tipo de gravamen dividido por 100

PV = precio de venta de todas las entregas en el período de liquidación.

PC= precio de compra de las entregas en el período de liquidación.

Si los bienes fueron entregados en operaciones exentas de los artículos 21 (exportaciones), 22 (operaciones asimiladas a las exportaciones), 23 (zonas francas, depósitos francos y otros depósitos) y 24 (regímenes aduaneros y fiscales) hay que disminuir el importe de las compras del período en el precio de compra de estos bienes, no computándose el importe de estas ventas entre las del período. Al final de año se calcula la diferencia entre las existencias finales e iniciales.

Si la diferencia (Existencias Finales – Existencias Iniciales) es positiva se añade a las ventas del último período. Si (Existencias Finales – Existencias Iniciales) es negativa se añade a las compras del último período.

En el inicio/cese de esta modalidad de cálculo se hará inventario de existencias, consignando precio compra en fecha adquisición.

107992-BASE IMPONIBLE: PAGOS ANTICIPADOS

Pregunta: ¿Cómo se calcula la base en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cuando se efectúan pagos anticipados a cuenta de una compra futura de un bien del que se desconoce el precio?

Respuesta: El devengo se produce cuando se realice el pago anticipado a cuenta de la compra futura de un bien, aunque no se conozca con certeza el precio de compra ni el de venta de ese bien.

En el momento del devengo, deberá calcularse la base imponible aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

107995-BASE IMPONIBLE: REPARACIONES EFECTUADAS POR EL REVENDEDOR
Pregunta:¿Puede considerarse como mayor precio de compra, para el cálculo de la base imponible del IVA, el coste de las reparaciones efectuadas por un revendedor de vehículos usados, para la puesta a punto de los mismos?

Respuesta: No. Para determinar la base imponible de las entregas de automóviles usados que tributen en el régimen especial, debe considerarse como precio de compra de dichos vehículos el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente al transmitente del automóvil con ocasión de dicha transmisión, sin que deba incrementarse el referido precio de compra en el importe de las reparaciones materiales o repuestos que incorpore ulteriormente el revendedor.

Para el caso de que el importe de las reparaciones exceda del precio de adquisición del mismo, estaríamos en una operación de renovación y por tanto no aplicable el régimen especial.

107984-BIENES USADOS ADQUIRIDOS A AGRICULTORES

Pregunta: ¿Es aplicable el régimen especial de los bienes usados a las entregas de bienes adquiridos por el revendedor a sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (por ejemplo, un tractor usado)?

Respuesta: El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección no es de aplicación a los bienes adquiridos por los revendedores de bienes usados a sujetos pasivos sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

107983-BIENES USADOS POR EL TRANSMITENTE

Pregunta: Sociedad anónima que se dedica a la venta de vehículos nuevos y usados. Afecta un vehículo al patrimonio empresarial; posteriormente lo vende. ¿Corresponde aplicar el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos colección?

Respuesta: Los bienes que hayan sido utilizados por el propio sujeto pasivo transmitente no tienen la consideración de bienes usados y, por tanto, no les será de aplicación el régimen especial.

148462-CESIÓN GRATUITA Y ANTICIPO DEL PRECIO (ARRAS CONFIRMATORIAS).

Pregunta: Una entidad mercantil, revendedora de vehículos de segunda mano en régimen especial de bienes usados, va a iniciar una campaña comercial consistente en la cesión gratuita del uso del vehículo, a potenciales adquirentes que hayan efectuado un pago a cuenta para su adquisición, durante el tiempo necesario para obtener la financiación correspondiente y hasta que se formalice definitivamente la compraventa.

¿A dicha cesión de uso la resultaría de aplicación el régimen especial de bienes usados?

Respuesta: A la venta de vehículos usados en la que se percibe unas arras confirmatorias (anticipo del precio) por parte del vendedor, le resultará de aplicación el régimen especial de bienes usados. La cesión de uso del vehículo, realizada de forma gratuita durante el plazo en el que se formaliza la compraventa, tendrá la consideración de autoconsumo de servicios y a la misma no le resultará de aplicación dicho régimen especial.

La cantidad que la parte compradora entrega en concepto de arras o señal, está previsiblemente destinada a constituir una parte del precio de la futura entrega del vehículo y, por tanto, se producirá el devengo del Impuesto en el momento del cobro total o parcial de la cantidad que constituye la señal. A estos efectos debe tenerse en cuenta que para que se aprecie el carácter de arras penitenciales, debe convenirse claramente en el contrato la posibilidad de arrepentimiento del acuerdo de compraventa.

Por su parte la cesión de uso gratuita de los vehículos a los potenciales adquirentes, tendrá la consideración de autoconsumo de servicios y se encontrará sujeta y no exenta.

107982-CUOTAS DEDUCIBLES Y NO DEDUCIBLES

Pregunta: ¿Qué cuotas de I.V.A. son deducibles por los sujetos pasivos revendedores de bienes incluidos en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte y antigüedades?

Respuesta: Pueden deducir todas aquellas cuotas que hayan soportado o satisfecho en la adquisición de bienes y servicios, que sean deducibles con arreglo al título VIII de la Ley 37/1992, con excepción de las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes que sean transmitidos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial.

(A título de ejemplo, son deducibles las cuotas soportadas como consecuencia de las reparaciones efectuadas en bienes usados que vayan a ser objeto de entrega o cesión de uso por revendedores, siempre que no puedan considerarse incluidas en la base imponible de la adquisición por constituir un crédito efectivo del vendedor mismo)

No son deducibles las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes que se afecten a dicho régimen, es decir las cuotas soportadas o satisfechas en las adquisiciones o importaciones de bienes que posteriormente son transmitidos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial.

Los bienes de inversión afectos a la actividad empresarial de los revendedores no tienen la consideración de bienes usados a los efectos de esta Ley y no les es de aplicación este régimen especial.

147758-MONEDAS DE PLATA MÉTODOS LEGALES DE PAGO

Pregunta: Monedas de plata, que son métodos legales de pago en sus países de emisión, son revendidas por encima de su valor nominal, pero no con el objetivo de servir como medio oficial de pago, sino con fin numismático o de colección. ¿Es aplicable el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a la reventa de las monedas de plata realizada?

Respuesta: El objeto de compraventa de las monedas mencionadas obedece a razones numismáticas y de colección, y no para actuar como medio de pago, ni tampoco tienen la consideración de oro de inversión, por lo que su transmisión estará sujeta y no exenta.

Las monedas de plata tendrán la consideración de objetos de colección cuando puedan encuadrarse dentro del código NC 9705 00 00, lo que vendrá determinado por la normativa aduanera sobre nomenclatura arancelaria.

La competencia para determinar si un producto está o no incluido en una categoría de la Nomenclatura Combinada corresponde al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Se puede obtener una consulta vinculante de Aduanas en relación con el producto descrito, con el fin de ver si está incluido en la NC 9705 00 00.

Podrá aplicarse el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en la entrega de las monedas de plata descritas, siempre y cuando éstas tengan la consideración de objetos de colección y, además, se cumplan los requisitos previstos en el artículo 135.Uno de la Ley 37/1992. En otro caso, deberá aplicar el régimen general del Impuesto.

107988-OBJETOS DE ORO

Pregunta:¿Es de aplicación el régimen especial a los objetos integrados total o parcialmente por oro, platino o piedras preciosas?

Respuesta: Sí. La exclusión del régimen de los bienes usados queda limitada al oro, el platino y las piedras preciosas, ello significa que los objetos integrados total o parcialmente por dichos metales y piedras podrán ser considerados bienes usados y son susceptibles de tributar en el citado régimen especial.

En ningún caso se aplicará este régimen especial al oro de inversión definido en el artículo 140 de la ley del IVA.

107987-RENUNCIA
Pregunta:¿Se necesita comunicación para renunciar a este régimen en cada operación? ¿Se puede facturar en régimen general cuando el sujeto pasivo lo considere conveniente?

Respuesta: La renuncia al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección podrá efectuarse para cada operación en particular aplicando en el momento de la entrega del bien el régimen general del impuesto, no siendo necesaria la comunicación expresa a la Administración.

107997-REVENTA DE JOYAS USADAS

Pregunta:¿Puede aplicarse el régimen especial de bienes usados a la venta de un reloj de oro usado?

Respuesta: Este régimen especial es aplicable a entregas de bienes previamente utilizados por un tercero, susceptibles de nueva utilización y transmitidos por un revendedor que los haya adquirido a las personas a que se refiere el artículo 135.uno.1ª de la ley.

Este régimen especial no se aplica a las entregas de oro, platino y piedras preciosas. No obstante, resulta aplicable a las entregas de objetos que hayan sido elaborados con tales materiales. Por tanto, los relojes de oro pueden considerarse bienes usados a los efectos de la aplicación de este régimen especial.

Desde el 1.1.2000, este régimen especial tampoco es aplicable a las entregas de oro de inversión.

107996-REVENTA DE PALETS USADOS, ADQUIRIDOS A TERCEROS

Pregunta: Un empresario adquiere palets tanto a particulares como a otros empresarios. ¿Puede aplicar el régimen especial de bienes usados en la reventa posterior de los mismos?

Respuesta: Considerando que los palets tienen la naturaleza de envases o embalajes, quedan excluidos del concepto de bienes usados por lo que no les será de aplicación el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.