Consideración de los gastos – y cuotas IVA – previos al inicio de la actividad

No tenía muy claro sobre qué escribir en esta ocasión y, de pronto, surge una cuestión que se han planteado -sorprendentemente, a la vez- unos cuantos consultantes: ¿Se pueden deducir gastos previos al inicio de una actividad económica? Es más, ¿se pueden deducir gastos previos al inicio de una actividad económica de arrendamiento de inmuebles?

Pues, depende.

Depende de cómo se declaren los correspondientes rendimientos: no es lo mismo en el caso de rendimientos del capital inmobiliario que en el caso de rendimientos de una actividad económica.

Y depende, también, de qué impuesto estemos hablando: no es lo mismo en IRPF o en IS que en IVA, por eso del “principio de estanqueidad tributaria”, que podemos interpretar como que lo que digo para un tributo no lo estoy diciendo para otro; o, incluso, que lo que digo para un tributo es, justamente, lo contrario de lo que digo para otro (acuérdense, por ejemplo, del distinto tratamiento del vehículo adquirido por un profesional en IVA y en IRPF).

En relación con el IRPF y con el ejercicio de una actividad económica, el Manual de IRPF 2024 nos dice, exactamente, lo siguiente:

1.Requisitos para considerar un gasto como deducible

Tienen la consideración fiscal de deducibles los gastos que cumplan los siguientes requisitos:

a. Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada. Es decir, que sean propios de la actividad.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Para el caso de actividad de temporada, el importe del alquiler del local satisfecho, por ejemplo, en el período de tiempo en que la actividad está cerrada, dado su carácter estacional, debe considerarse que tiene correlación con el desarrollo de la actividad de restaurante, pues se efectúan con la intención de volver a reiniciar la actividad en la temporada siguiente.

En relación con la deducibilidad de los GASTOS INCURRIDOS CON CARÁCTER PREVIO AL INICIO DE LA ACTIVIDAD, téngase en cuenta que, el artículo 9.4 del RGAT establece que:

• La declaración de altaen el censo de empresarios, profesionales y retenedores deberá presentarse con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, y
• Se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

De conformidad con lo anterior, sólo será posible la deducibilidad de los gastos en los que el contribuyente hubiera incurrido con posterioridad al alta e inicio de su actividad, es decir, con posterioridad a la presentación del modelo 036.

b. Que se encuentren convenientemente justificados.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.4 de la LGT, los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Ahora bien, y sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

c. Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registroque con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

En suma, tanto en IRPF como en IS, sólo será posible la deducibilidad de los gastos en que el contribuyente hubiera incurrido con posterioridad al alta e inicio de su actividad, por lo que, si se han producido antes de la presentación del modelo 036, tales gastos previos no son deducibles.

La DGT, en la Consulta Vinculante V1549-24 de 25-06-2024 (V1549-24), entre otras, señala lo siguiente respecto al IRPF (que podemos hacer extensivo, igualmente, al IS):

En el régimen de Estimación Directa, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará -con las especialidades del art. 30 LIRPF- según las normas del Impuesto sobre Sociedades, lo que enlaza, en consecuencia, con el art. 10 de la LIS (Ley 27/2014, de 27 de noviembre), que, en su apartado 3 dispone que:

“en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por su parte, el art. 14 de la LIRPF, también remite a la LIS respecto de la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas. En este sentido, el art. 11.1 de la LIS establece que:

“Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

En cuanto al INICIO DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA, el artículo 9.4 del RGAT establece que la declaración de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores deberá presentarse con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a lo que añade que, como ya sabemos, “se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

Hacemos una parada en el camino para subrayar lo siguiente: si se entiende producido el comienzo de una actividad económica desde el momento en el que se efectúen pagos, por ejemplo, …, debería presentarse en ese momento una declaración censal, …  para ganar el concepto de deducibilidad de tales gastos.

En el caso planteado, la DGT considera que si la declaración censal de alta de y el inicio de la actividad económica no se ha producido en el momento en el que se incurren los gastos objeto de consulta, no cabe afirmar que la actividad de la consultante se encontraba iniciada con anterioridad a esa fecha, por lo que las cantidades que se hayan satisfecho, cuyo devengo se produjo con anterioridad al inicio de la actividad económica no serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de dicha actividad.

En cambio, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, la misma consulta, tras recordar el contenido del art. 4 (sujeción) y 5 (carácter de empresario o profesional y de actividades empresariales o profesionales), se centra en analizar el párrafo tercero, del apartado dos, del art. 5 de la LIVA, en el que se dispone que, a efectos de este Impuesto, “las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado uno anterior de dicha Ley. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Las letras b),c) y d) del art. 5.1 LIVA se refieren a:

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

 c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

La DGT se remite, posteriormente al art. 92.1.1º de la LIVA para considerar el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas con carácter general, y reproduce su contenido: “los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones: las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.”.

A su vez, el art. 93.Uno de la LIVA enlaza directamente con el supuesto de cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, y establece que: “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.”

Veamos:

El artículo 111.Uno señala que “quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.”. Esta cuestión se desarrolla, reglamentariamente, en el art. 27.1, 2 y 3 del RIVA.

En consecuencia, la DGT estima que, si se cumplen los requisitos previstos en el art. 111 LIVA y 27 RIVA, serán deducibles las cuotas soportadas con anterioridad al inicio efectivo de la actividad, probando la intención y el destino de los bienes o servicios adquiridos y su afectación directa y exclusiva al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si se es requerido/a por ello.

Podemos recordar aquí el contenido de la Consulta del Programa INFORMA de la AEAT (107737-CONTENIDO DE LA SENTENCIA DEL TJUE –entonces TJCE- DE 21 DE MARZO DE 2000): dicha sentencia declaró que el antiguo artículo 111 de la LIVA era contrario a la Sexta Directiva, en el sentido de que el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes de iniciar la realización habitual de las operaciones gravadas no puede quedar condicionado al cumplimiento de requisitos tales como la presentación de una solicitud expresa y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones. Por tanto, quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar una actividad económica, podrá deducir de inmediato el IVA soportado.

A su vez, la Consulta del Programa INFORMA 107738-REQUISITOS PARA DEDUCIR, señala los requisitos se exigen para efectuar la deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de las operaciones que constituirán el objeto de la actividad:

Para practicar la deducción de tales cuotas basta con la intención, acreditada por elementos objetivos, de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial (utilizando cualquier medio de prueba admisible en derecho).  Entre otros elementos de prueba, se pueden considerar los siguientes:

• La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos.
• El período transcurrido entre la adquisición y la utilización.
• El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa del impuesto; en este sentido, se tendrá en cuenta la presentación de la declaración censal de comienzo, la llevanza de los libros registros (en especial los de facturas recibidas y de bienes de inversión), disponer de autorizaciones, permisos o licencias administrativas y haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del IVA.

Por tanto, a diferencia de lo que ocurre con IRPF e IS, para practicar la deducción de las cuotas soportadas por IVA antes de la realización habitual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios no es necesario presentar la declaración censal. No obstante, la falta de presentación de la declaración censal, aunque no limite el ejercicio del derecho a deducir, supone la comisión de una infracción tributaria simple. Además, la presentación de la citada declaración censal constituye uno de los elementos objetivos que acreditan la existencia de la intención de destinar las adquisiciones al ejercicio de una actividad empresarial.

Y esto es así, incluso en casos más extremos, como al que se refiere la Consulta del Programa INFORMA 107719-LOCAL ARRENDADO AÑOS DESPUES DE SU ADQUISICIÓN. Se pregunta si son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de un local, que comienza a arrendarse tres años después de su adquisición. Y se responde que, si el local se adquirió con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlo al arrendamiento, las cuotas soportadas son deducibles. Dicha intención puede acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, por los que se recogen en el art. 27.2 del RIVA, que serán valorados de forma conjunta y razonada por la Administración Tributaria. El derecho a la deducción podrá ejercitarse siempre que no hayan transcurrido cuatro años contados desde el devengo del impuesto.

¿Y en cuanto a los rendimientos del capital inmobiliario?

La Consulta Vinculante V1003-17, de 25-04-2017 (V1003-17) trata del supuesto de un contribuyente propietario de una vivienda que va a destinar al arrendamiento y consulta si, en los periodos en los que la vivienda está en expectativas de alquiler, pero anunciada en inmobiliarias, podría deducir los gastos anuales por Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Comunidad de Propietarios, seguros y mobiliario, así como los gastos de conservación.

La DGT parte de considerar que los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario se establecen expresamente en los arts. 23.1 de la LIRPF y se desarrollan en los artículos 13 y 14 del RIRPF, de manera que, de acuerdo con tales preceptos, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

Sin embargo, la deducibilidad de estos gastos está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario y, concretamente, de los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos.

No obstante, en un supuesto como el que es objeto de consulta, en el que la vivienda no está alquilada, sino en expectativas de alquiler, es necesaria la existencia de una correlación entre los gastos de conservación y reparación, y los ingresos derivados del posterior arrendamiento de la vivienda o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de la misma.

De esta manera se exige que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute, y no al disfrute, siquiera temporal, de la vivienda por su titular.

En consecuencia, si en el año en el que se efectúan los citados gastos de reparación y conservación en la vivienda el consultante no obtiene rendimientos del capital inmobiliario derivados de la misma, tales gastos podrán ser deducidos en los cuatro años siguientes, respetando cada año el límite legalmente establecido.

En cuanto a los gastos anuales de carácter general, distintos de los gastos de reparación y conservación -cuotas de la comunidad de propietarios, IBI, tasa de basuras, seguros, etc., y adquisición de mobiliario, gasto este último deducible vía amortización-, sólo serán deducibles en los períodos en que la vivienda se encuentre arrendada. Por tanto: en los períodos en que la vivienda no se encuentre arrendada, el consultante habría que imputar la renta inmobiliaria prevista en el artículo 85 de la LIRPF.

Más recientemente, puede consultarse la consulta vinculante V1561-24, de 26/06/2024 (V1561-24) con un contenido similar.

¿Y el IVA? ¿Qué IVA? Si hablamos de arrendamiento de vivienda como rendimiento del capital inmobiliario, no hay ningún IVA soportado deducible, puesto que se trata de una actividad sujeta, pero exenta (con independencia de que pueda considerarse un mayor gasto o una mayor inversión). Otra cosa sería si hablásemos de un arrendamiento de local, de plazas de garaje autónomas, de viviendas arrendadas para uso distinto al de vivienda, y similares. Y, para eso, aplicaríamos la Consulta de la DGT y las del Programa INFORMA de la AEAT de las que hemos hablado.