El TEAC y la deducibilidad de los vehículos mixtos en el IRPF

Con fecha reciente, el TEAC ha dictado la Resolución 00/04214/2024/00/00, de 24-06-2025, dictada en Unificación de Criterio (Resolución 00/04214/2024/00/00), en la que aborda una cuestión largamente planteada a la Administración Tributaria: el tratamiento de los vehículos mixtos en el IRPF y, más concretamente, su deducibilidad. Esta Resolución se dicta como consecuencia de un recurso extraordinario planteado por la Dirección de la AEAT contra las resoluciones por reclamaciones acumuladas 28-23524-2022 y 28-02707-2023, del TEAR de Madrid, de 03/10/2023.

Ya les anticipamos, desde ahora, que el TEAC, con esta Resolución, desestima el recurso interpuesto por la AEAT. Que no es poco decir.

Partimos de una consideración previa: la AEAT viene considerando a estos vehículos como deducibles o no en función de su afectación exclusiva a la actividad, bien al 100%, bien en otro porcentaje en aquellos supuestos en los que la normativa tributaria –la Ley y el Reglamento del IRPF, fundamentalmente- permite su uso para fines particulares en días u horas inhábiles.

La vieja consulta del Programa INFORMA nº 127700-ELEMENTOS AFECTOS: VEHÍCULOS MIXTOS TRANSPORTE DE MATERIALES, responde así a la siguiente pregunta: Los vehículos utilizados por empresarios pintores (epígrafe 505.6 I.A.E.) para el transporte de botes de pintura y demás utensilios, necesarios para el desarrollo de su actividad, ¿Tienen la consideración de elementos afectos? ¿Y si se utilizan para fines particulares en días u horas inhábiles?

Antes de nada, estaremos al concepto y definición que de tales vehículos contenga el RD Legislativo 339/1990 de 2 de marzo (Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial).

En definitiva, y puesto que se reconoce que el vehículo no está afecto exclusivamente a la actividad, se está planteando la inclusión del mismo en los supuestos previstos las excepciones a la  afectación exclusiva del artículo 22.4 del RIRPF (vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de viajeros mediante contraprestación, los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores, los destinados a los desplazamientos profesionales de agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad) y, concretamente, en este caso, a la consideración como vehículo mixto destinado al transporte de mercancías.

La AEAT parte de la definición que sobre el término “mercancías” contiene el Plan General de Contabilidad: las mercancías son aquellas cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación.

Luego recuerda que la Dirección General de Tributos, por su parte, considera que por transporte de mercancías debe entenderse el de bienes objeto de comercio o género vendible, cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta.

Y, en consecuencia, acaba, no pueden entenderse como exclusivamente afectos los vehículos mixtos destinados al traslado de pintura y demás materiales o utensilios necesarios para la actividad, cuando se utilicen también para fines particulares, aunque sea de manera accesoria, ya que no se trata de vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

Para que estos vehículos tengan la consideración de elementos afectos es necesaria, por tanto, su utilización exclusiva para los fines de la actividad, todo ello en relación con los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF.

La Dirección General de Tributos se ha referido a ello en numerosas consultas, pero puede valernos, por todas, la Consulta Vinculante de la DGT V2276-06, de 16 de noviembre de 2006 (V2276-06), referida, en este caso, a la actividad económica de “instalaciones eléctricas en general y de fontanería”, en la que concluye que no pueden considerarse como exclusivamente afectos los vehículos mixtos destinados al transporte de materiales o utensilios necesarios para el desarrollo de la actividad, ya que no se trata de vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, y sin que baste el hecho de que el contribuyente tenga otros vehículos destinados a su uso particular, como nos recuerda la consulta DGT 1341-01, de 26 de junio de 2001 (1341-01), y sin que baste, tampoco, la definición de la Ley de Tráfico respecto de un vehículo mixto como “automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos.”

Así son las cosas. Y, sin embargo, el efecto contrario sí se produce. Así, por ejemplo, en relación con la Estimación Objetiva y en el caso de aquellas actividades que tienen establecido el módulo potencia fiscal del vehículo, dicho módulo debe entenderse respecto a todos los vehículos utilizados en la actividad y no únicamente respecto de aquellos que cumplan los requisitos de afectación. Así lo recoge la consulta del Programa INFORMA 125782-VEHÍCULOS UTILIZADOS EN LA ACTIVIDAD, al señalar expresamente que el módulo potencia fiscal del vehículo pretende computar TODOS los vehículos utilizados en la actividad, sean cuales sean sus características (mixtos, turismos, etc.), siempre que se utilicen en la actividad y aunque los mismos no se encuentren afectos a la misma y por esta circunstancia no puedan amortizarse, todo ello con base en la Consulta de la DGT 0660-02, de 06 de mayo de 2002 (0660-02)  y en las Consultas Vinculantes de la DGT V0024-00, de 02 de marzo de 2000 (V0024-00) y V1662-15, de 28 de mayo (V1662-15),  entre otras.

Sobre el uso de vehículos por profesionales ya nos hemos ocupado en anteriores ocasiones. Aquí incluimos a todos los profesionales, sea cual sea la actividad que desarrollen: para practicar deducciones por gastos y amortización del vehículo, éste debe estar afecto exclusivamente a la actividad. No hay otra fórmula de deducción total o parcial ni actividad expresamente excluida, a excepción de la que se recoge en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF: representantes de comercio y agentes comerciales. Únicamente, hasta el punto de que el TS en su reciente Sentencia nº 1872/2024, de 25/11/2024, ha establecido que los agentes de seguros no pueden aplicar el mismo criterio de presunción de afectación que los contribuyentes expresamente citados, en lista cerrada, en los señalados artículos de la LIRPF y el RIRPF.

La posición de la DGT, en este sentido, es reiterativa. A mero título de ejemplo, para no aburrir, recogemos las siguientes Consultas Vinculantes sobre diversas profesiones, que pueden extenderse al resto de supuestos:

• V0287-15, de 26 de enero de 2015 (V0287-15)
• V1132-15, de 13 de abril de 2015 (V1132-15)
• V1183-15, de 16 de abril de 2015 (V1183-15))
• V1313-15, de 29 de abril de 2015 (V1313-15)
• V0822-23, de 10 de abril de 2023 (V0822-23)

Ahora sí, puestos ya en situación, podemos abordar el contenido de la Resolución del TEAC en Unificación de Criterio:

Asunto: IRPF. Rendimientos de actividades económicas. Deducibilidad de gastos. Vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, art 22.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por R.D. 439/2007, de 30 de marzo.

Pero permítanme una cosa: después de lo leído hasta aquí ¿cuál creen que es el criterio unificado del TEAC? ¿Lo imaginan? Más suspense. Este es un buen momento para recordar el alcance de una Resolución del TEAC reiterada o, como resulta ser en el presente caso, dictada en unificación de criterio:

• La doctrina reiterada del Tribunal Central, constituye criterios que tienen carácter vinculantepara todos los órganos de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía (artículo 239.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria)
• Las resoluciones que resuelven los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, tienen igualmente carácter vinculantepara todos los órganos de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía (artículos 229.1.d y 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria)

Y, como esta Resolución se dicta en Unificación de Criterio, sabemos que tiene carácter vinculante para todas las Administraciones Tributarias, …, incluidas la AEAT (Gestión Tributaria, Inspección de los Tributos, Programa INFORMA, por ejemplo) y la propia Dirección General de Tributos.

Dicho esto, el TEAC entiende que, “Por lo que hace a la presunción de afectación de los vehículos mixtos adaptables, cuya utilización para necesidades privadas pueda considerase accesoria y notoriamente irrelevante, a los efectos que contempla el art. 22.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por R.D. 439/2007, de 30 de marzo, los criterios a seguir son los siguientes (las notas y los términos destacados son nuestros):

1.- Cuando se trate de vehículos mixtos cuyas características físicas (carrocería, rotulación exterior, aspecto físico, etc.) y las circunstancias concurrentes (actividad económica desarrollada, o cualquiera otra relevante) apunten a una dedicación de los mismos a la actividad económica de su propietario, deberán presumirse como afectos a la misma;

(NOTA: Obsérvese que el TEAC habla de “dedicación”, no de “dedicación exclusiva”)
– Sin embargo, eso no impedirá que la Administración tributaria pueda negar esa afectación presunta si prueba que se dedican fundamentalmente a un uso particular;

(NOTA: Obsérvese que el TEAC no habla de “prueba por parte del contribuyente”, sino de prueba “por parte de la Administración”, en lo que constituye -en este extremo- una inversión de la carga de la prueba).

(NOTA: Obsérvese que el TEAC pone en manos de la Administración la posibilidad de probar la no afectación presunta si esta acredita prueba una dedicación del vehículo “fundamentalmente” a un uso particular. Es decir, no sólo constituye una inversión de la carga de la prueba, sino que admite un uso compartido siempre que el mismo no sea “fundamentalmente” -¿mayoritariamente en términos porcentuales?- un uso particular)

2.- Y, al revés, cuando se trate de vehículos mixtos cuyas características físicas (carrocería, rotulación exterior, aspecto físico, etc.) y las circunstancias concurrentes (actividad económica desarrollada, o cualquiera otra relevante) apunten a una dedicación fundamentalmente particular por parte de su propietario, deberán presumirse como no afectos a la actividad económica de que se trate, lo que impedirá la deducibilidad de sus gastos, salvo que el interesado concernido pruebe la dedicación exclusiva del mismo a la actividad económica de que se trate.”

(NOTA: Obsérvese que el TEAC considera que no se presumirán afectos cuando se apunte a una “dedicación fundamentalmente particular”, permitiéndose, no obstante, prueba en contrario respecto de la dedicación exclusiva -¿exclusiva o también fundamental, es decir, mayoritaria?-)

¿Perciben ustedes un cierto cambio terminológico? ¿Es esto una carga de profundidad contra los criterios administrativos sostenidos hasta ahora?
El relato de los antecedentes es interesante: el TEAR de Madrid falló a favor de un contribuyente dado de alta en la actividad 504.2 del IAE (Instalaciones de fontanería) en régimen de estimación directa simplificada. La oficina gestora de la AEAT no le admitió la deducibilidad fiscal de los gastos relacionados con un vehículo mixto usado en su actividad. Entre otras cosas, porque de las pruebas aportadas por el contribuyente no se excluía el uso del vehículo para necesidades privadas, por lo que no podía considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, rechazando la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo (combustible, mantenimiento, parking o amortizaciones, etc.).

El TEAR de Madrid entendió que “se observa que el reclamante realiza una actividad de fontanería, lo que necesariamente ha de implicar de forma lógica el transporte de las correspondientes herramientas, útiles, ropa de trabajo y materiales, así como de los productos obtenidos, mediante la utilización de los correspondientes vehículos, tal y como se deduce también de las pruebas aportadas por el reclamante. Y, teniendo en cuenta que los vehículos mixtos para el transporte de mercancías se encuentran entre las excepciones contempladas en el apartado 4 del artículo 22 anteriormente citado, los vehículos de tales características deberán entenderse afectos exclusivamente a la actividad económica desarrollada.”
Y continuaba el TEAR diciendo que “en el mencionado vehículo del reclamante concurre, por tanto, la presunción de exclusividad de su utilización en actividades empresariales, por lo que se considerará utilizado para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante cuando se destine al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.”

En su Resolución se dio por probada la afectación del vehículo y, en consecuencia, se consideró acreditada la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional, tomándose como deducibles los gastos de combustible y reparaciones de la furgoneta acreditados mediante factura, así como las tasas de aparcamiento.

A pesar de los criterios de la DGT (V1962-2019 Y V2740- 2007, por ejemplo) e, incluso, a pesar de otras Resoluciones de los TEAR, el TEAC entiende –y unifica el criterio- que para hablar de “transporte de mercancías”, no hay que poner el foco de atención en el objeto del transporte (mercancía como género vendible por oposición a útiles, herramientas, etc.) sino que hay que ponerlo en la actividad en la que se está empleando el vehículo.

La Dirección de la AEAT, en contra, se fundamentaba en los criterios interpretativos de los artículos 12 LGT Y 3.1 ce (interpretación literal, contextual y teleológica), oponiéndose a la aplicación de la excepción prevista en la LIRPF y el RIRPF a otro tipo de actividades distintas (fontanería, instalaciones eléctricas, albañilería, …) y a una interpretación extensiva de la norma, considerando que, con ello, se estaría infringiendo la reserva de ley tributaria para casos de deducciones y demás beneficios fiscales del artículo 8.d) LGT, debiendo entenderse la presunción de afectación exclusiva a la actividad económica de ”vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías” (artículo 22.4.a) RIRPF) únicamente referida a aquellos vehículos mixtos que se destinen a la actividad empresarial de transporte de mercancías y no a los vehículos que se destinen a otras actividades distintas, aun cuando en estas otras actividades los vehículos se dediquen al transporte de útiles, materiales o herramientas, de modo que, en estos otros casos, el obligado deberá acreditar la afectación exclusiva (la carga de la prueba la tendría el contribuyente, pues).

 El contribuyente afectado, muy hábilmente, puso de manifiesto que el legislador bien podía haber utilizado la expresión “actividad de transporte de mercancías” si hubiera querido acotar dicha excepción únicamente a esa actividad económica, en tanto que la excepción legal se refiere a ” los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías” y no a la actividad de transporte de mercancías, cuestión lingüística más que relevante, porque un interpretación literal sugiere que cualquier actividad que utilice un vehículo mixto para el transporte de mercancías debe beneficiarse de esta excepción.

Y, desde un punto de vista teleológico -las normas deben interpretarse según el objetivo y la finalidad que persiguen-, debe entenderse que lo que hace la excepción del art. 22.4 a) RIRPF es facilitar el uso de vehículos mixtos en actividades empresariales, permitiendo la deducción de los gastos relacionados con dichos vehículos, siempre y cuando sean utilizados en el desarrollo de una actividad económica,

Y ahora, otra cosa más: el TEAC recuerda que el Tribunal ha sostenido que las excepciones y beneficios fiscales deben interpretarse de manera que se garantice el desarrollo de la actividad económica y no se limite de manera injustificada y, así, la Resolución del TEAC de 30 de noviembre de 2017 estableció que la interpretación de las normas fiscales debe favorecer la consecución de la finalidad económica prevista.

Para más abundamiento la STS de 12 de diciembre de 2007 (recurso n° 4656/2003), ha manifestado que las normas fiscales que establecen beneficios o exenciones deben interpretarse de manera razonable y acorde con la finalidad de la norma, por lo que, restringir la deducción de los vehículos mixtos solo a la actividad de transporte de mercancías sería contrario a la finalidad de la norma.

Se incluye en la Resolución del TEAC que comentamos un ejemplo del absurdo al que se puede llegar (mejor digamos, al que se llega): si una empresa de construcción que utiliza un vehículo mixto para transportar materiales de construcción (mercancías) y herramientas (utensilios de la actividad), podría hasta no considerarse incluido dentro de la excepción del art. 22.4 a) RIRPF por el mero hecho de transportar herramientas.

Nos interesa, en particular, una de las razones expuestas por la Dirección de la AEAT contra las Resoluciones del TEAR de Madrid: “Si por el contrario lo dedica a la actividad económica y a fines privados, la aplicación de la excepción del artículo 22.4 RIRPR implicaría un trato de favor de estos profesionales frente al resto, y abriría la puerta a la deducibilidad íntegra de gastos asociados a turismos en prácticamente cualquier actividad profesional o empresarial, sin necesidad de acreditar su afectación exclusiva (en contra de lo dispuesto por la Ley y el Reglamento).”

El TEAC subraya que los gastos ocasionados por los vehículos mixtos sólo serían deducibles -con los criterios mantenidos por la AEAT, la DGT y algunos TEAR- “si el obligado concernido prueba la afectación exclusiva de su furgoneta a su actividad; una prueba no imposible, pero ciertamente difícil y complicada de articular, porque se trata de acreditar que la furgoneta de que se trate se utiliza sólo y exclusivamente para la actividad, y una prueba que, dada su dificultad, en un grandísimo número de casos los profesionales concernidos no consiguen aportar, con la consecuencia de que la Administración termina considerando sus furgonetas como bienes no afectos, y no admite la deducibilidad de los gastos ocasionados por las mismas a la hora de cuantificar los rendimientos de su actividad económica.”

Finalmente, el TEAC se plantea cuál debe ser la correcta interpretación de lo dispuesto en los incisos de excepción y contra-excepción del art. 22.4 del RIRPF. Entre otras consideraciones, parte de un ejemplo que el mismo Tribunal reproduce:

“Si alguien se dedica a transportar fruta propiedad de terceros con una furgoneta, ése sí que podría deducirse los gastos de la misma, porque tiene una “actividad de transporte”; pero si esa misma furgoneta pertenece a un frutero que la dedica a llevar la fruta que adquiere en el Mercado Central o a agricultores en el campo para llevarla desde esos puntos a su frutería para venderla al público, éste ya no podría deducirse los gastos de su furgoneta, porque él no tiene una “actividad de transporte”, su actividad es la de “frutero”

Y ya, de antemano, señala que eso es “algo que este Tribunal Central no comparte.”

Pero hay algo más potente en el texto de la Resolución: “los problemas de la deducibilidad de los gastos de las furgonetas de esos profesionales, y otros casos que pueden buscarse, y luego mencionaremos algunos bastante significativos, tienen una causa última, que es, dicho ello con el respeto que el legislador nos merece, que quizás no fuera muy correcto lo que hizo el legislador de 1999, el del R.D. 214/1999, de 5 de febrero, que redactó la norma original cuya redacción se conserva en el actual art. 22.4 del Reglamento, cuando asimiló de manera directa y omnicomprensiva a todos los vehículos mixtos como turismos (…) el legislador asimiló a todos los vehículos mixtos a turismos, cuando hay muchos vehículos mixtos que objetivamente están muy lejos de ser turismos, como ocurre de manera harto elocuente con los coches fúnebres -que son vehículos mixtos adaptables-, pero que son vehículos mixtos que mal pueden asimilarse a turismos.·

 El TEAC cierra la Resolución invocando una interpretación a la luz del canon hermenéutico del espíritu y finalidad de las normas (no me he podido resistir a citarlo) del art. 22.4 del RIRPF, que es el que los propios arts. 3.1 del Código civil y 12 de la LGT, califican como fundamental:

Para el TEAC, el objetivo del art. 22.4 RIRPF es doble:

• Impedir con carácter general que las personas físicas con actividades económicas puedan deducirse los gastos de los vehículos de turismo y los mixtos que puedan usar y usen para actividades particulares y no empresariales; porque los demás contribuyentes por el IRPF no pueden deducirse nunca tales gastos;
• Anular ese impedimento de tal deducibilidad, cuando los vehículos en cuestión sean vehículos que van a tener y tienen una evidente, inequívoca e imprescindible utilización empresarial.

Y, así las cosas, el TEAC entiende que la solución que debe darse al tema de la presunción de afectación de las furgonetas de todo tipo (de los vehículos mixtos adaptables), cuya utilización para necesidades privadas pueda considerase accesoria y notoriamente irrelevante a los efectos que contempla el art. 22.4 del RIRPF -solución cuyo resultado es, a juicio del Tribunal, acorde con la finalidad de la norma-, es la que se ha reproducido anteriormente:

“Cuando se trate de vehículos mixtos cuyas características físicas (carrocería, rotulación exterior, aspecto físico, etc. … ) y las circunstancias concurrentes (actividad económica desarrollada, o cualquiera otra relevante) apunten a una dedicación de los mismos a la actividad económica de su propietario, deberán presumirse como afectos a la misma; lo que no impedirá que la Administración tributaria pueda negar esa afectación presunta si prueba que se dedican fundamentalmente a un uso particular; y, al revés, cuando se trate de vehículos mixtos cuyas características físicas (carrocería, rotulación exterior, aspecto físico, etc.) y las circunstancias concurrentes (actividad económica desarrollada, o cualquiera otra relevante) apunten a una dedicación fundamentalmente particular por parte de su propietario, deberán presumirse como no afectos a la actividad económica de que se trate, lo que impedirá la deducibilidad de sus gastos, salvo que el interesado concernido pruebe la dedicación exclusiva del mismo a su específica actividad económica.”

Pero, ojo, a la vez, también niega la afectación -y, por tanto, la deducibilidad- en los casos de “furgonetas” carrozadas como autocaravanas o pseudo-autocaravanas, y en los de vehículos mixtos con muchas plazas propiedad de profesionales con familias de muchos miembros o muchos niños pequeños que precisan ir en sillas ancladas, que utilizan exclusivamente tales vehículos mixtos como turismos para sus necesidades particulares.

Digamos, finalmente, que las pruebas aportadas por el contribuyente, tanto ante el TEAR de Madrid como ante el TEAC, estaban constituidas por fotos de la furgoneta afectada -una furgoneta azul, para más señas, sin rotular, con una baca con unas tuberías encima, y cargada con herramientas, escaleras y otros artículos diversos toda su parte posterior, parte posterior que tiene un desgaste significativo-, la constancia de que el contribuyente también poseía un turismo para su uso particular, … y que la Dependencia gestora no había acreditado que el interesado hubiera dedicado tal furgoneta fundamentalmente a un uso particular (inversión de la carga de la prueba), por lo que el TEAC, considera acertado y procedente que el TEAR de Madrid resolviera lo que resolvió al respecto; es decir que debían admitirse como fiscalmente deducibles los gastos ocasionados por la furgoneta en cuestión.

Se acaba de abrir un importante melón tributario.