IRPF – DOCTRINA SOBRE LA EXENCIÓN POR REINVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL (I)
El TEAC ha dictado recientemente, en Unificación de Criterio, la Resolución 00/06769/2024/00/00, de 31-03-2025, en relación con la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual. Se plantea si es posible considerar que la declaración como exenta de la ganancia de patrimonio obtenida con la transmisión de la vivienda habitual en supuestos de reinversión en otra vivienda habitual (art. 38 LIRPF) es o no una opción de las previstas en el art. 119.3 de la LGT tras la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.
El TEAC señala -con efecto vinculante, al tratarse de un supuesto de Unificación de Criterio- que, con efectos para los períodos en los que el contribuyente que adquiere una vivienda ya no puede acogerse a la “deducción por inversión en vivienda habitual” tras la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, la posibilidad de acoger la ganancia de patrimonio obtenida con la transmisión de la vivienda habitual a la exención por reinversión en otra vivienda habitual que recoge el art. 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, NO ES UNA OPCIÓN de las del art. 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, SINO UN DERECHO del contribuyente, que éste podrá ejercitar con la presentación de la declaración-autoliquidación del I.R.P.F. del año en que esa ganancia de patrimonio se ha obtenido, o con posterioridad a ese momento instando la rectificación de la declaración-autoliquidación inicialmente presentada de dicho año.´
En este sentido, la Resolución del TEAR de Castilla-La Mancha, 45/00132/2020/00/00, de 16-11-2021 ya entendía que, en el caso de que se obtenga una ganancia patrimonial en la venta de una vivienda habitual y que el precio de dicha venta se reinvierta en el mismo ejercicio en la adquisición de una nueva vivienda habitual, no nos encontramos ante una opción sometida a plazo, sino a una exoneración de tributación que de no ser ejercida habrá de estimarse que lo ha sido exclusivamente por error, y que como tal, encaja en la previsión del artículo 120.3 de la Ley General Tributaria.
Con fecha 27-05-2024, y con base en las Sentencias del Tribunal Supremo de 01-10-2020 (recurso de casación 1056/2019) y de 29-04-2022 (recurso de casación 2554/2020), el TEAC resuelve en su Resolución 00/01065/2021/00/00, de 27-05-2024 que, para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble.
Por el contrario -quiero decir, en contra de lo planteado por el contribuyente-, el TEAC entiende que el tiempo de ocupación de la vivienda en precario no se computa a efectos del plazo de tres años de residencia efectiva de la vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión (Resolución TEAC 00/06133/2022/00/00, de 24/07/2023).
Citando, entre otras fuentes, esta última Resolución, el Programa INFORMA de la AEAT, en la consulta 135714 – VIVIENDA HABITUAL: ARRENDATARIO Y DESPUES PROPIETARIO, recoge el caso de un contribuyente que vive en una vivienda en alquiler desde 1995, adquiriendo la misma en 2005 y vendiéndola en 2007 para adquirir otra vivienda habitual. Se plantea el consultante si puede aplicar la exención por reinversión. La consulta señala que, para aplicar la exención por reinversión es necesario, entre otros requisitos, que el inmueble que se transmite constituya la vivienda habitual del contribuyente. A estos efectos es preciso haber residido en ella durante un plazo continuado de 3 años desde que la adquirió salvo que concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otros análogos.
Por tanto, no podrá aplicarse en este supuesto la exención por no haber transcurrido 3 años desde la adquisición, salvo que concurrieran las circunstancias citadas.
En apoyo de este criterio, se cita la consulta de la DGT 2375-1999, de 17 de diciembre de 1999 y la Consulta Vinculante de la DGT V1718-2007, de 06 de agosto de 2007, pero también contamos, en este sentido, con la Resolución TEAC 00/02456/2015/00/00, de 18-09-2018, que concluye con que, en la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual en el IRPF, el cómputo del plazo de 3 años de residencia continuada necesario para que la vivienda trasmitida tenga la consideración de habitual, debe computarse a partir del momento de la adquisición del dominio, sin que pueda computarse el tiempo de residencia anterior a la adquisición (a excepción, claro, de los supuestos de adquisición indivisa de la vivienda y posterior asignación de la totalidad a uno de los copropietarios -por ejemplo, en el caso de adquisición inicial en pro indiviso por dos cónyuges, con posterior fallecimiento de uno de ellos, o divorcio o separación, entre otros supuestos-, en el que el cómputo del plazo se inicia en el momento de la adquisición indivisa y se aplica a la totalidad de la vivienda, tal y como señaló el TEAC, en Resolución 00/06331/2013/00/00 de 10-09-2015, en Unificación de Criterio).
La consulta del Programa INFORMA de la AEAT 135713-VENTA VIVIENDA HABITUAL EX CONYUGE recoge el siguiente caso: el uso de la vivienda habitual tras el divorcio fue adjudicado judicialmente a uno de los cónyuges y a los hijos. En caso de venta de la vivienda, ¿el cónyuge que no reside en el momento de la transmisión, ni ha vivido en la misma en los dos años anteriores, puede acogerse a la exención por reinversión por la ganancia patrimonial que obtiene?
Con fundamento en la STS número 553/2023, de 5 de mayo de 2023 (recurso de casación 7851/2021), se responde que, como regla general, para que sea aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual es preciso, entre otros requisitos, que la vivienda transmitida constituya la vivienda habitual del contribuyente en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión pero, no obstante, en los casos de separación, divorcio o nulidad, la STS citada fija el siguiente criterio: “en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma.” Con ello se amplía extraordinariamente la aplicabilidad de la exención por reinversión a favor del ex cónyuge que ya no reside o residía en la misma en ese momento.
En el mismo sentido, la Consulta Vinculante de la DGT V2588-23, de 27 de septiembre de 2023 (aplicable también a la exención prevista en el artículo 33.4 b) de la LIRPF para mayores de 65 años), la Consulta Vinculante de la DGT V0773-24 (en el mismo año transmite también la vivienda en la que reside desde el divorcio), la Consulta Vinculante de la DGT V2561-23 (interpretación del TS que beneficia al contribuyente-rectificación ejercicio anterior si dentro plazo prescripción) y la Consulta Vinculante de la DGT V2315-24 (también aplicable a mayores de 65 años, a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones de los artículos 33.4. b) y 38 LIRPF)
La consulta del Programa INFORMA 135705-REINVERSIÓN POR CANCELACIÓN PRÉSTAMO NUEVA VIVIENDA, plantea el caso de un contribuyente que vende su vivienda habitual, y con el importe obtenido cancela parte del préstamo de una vivienda adquirida un año antes y que pasa a ser su nueva vivienda habitual.
En este caso, por aplicación de la STS 3049/2020, de 1 de octubre de 2020, se establece que para gozar de la exención por reinversión no es necesario que se produzca una reinversión material efectiva de los fondos obtenidos en la transmisión de la vivienda habitual -lo que conllevaría que sólo se podrían considerar reinvertidas las cantidades desembolsadas de forma efectiva en la nueva vivienda pero no el importe financiado- sino que la reinversión ha de entenderse en sentido económico considerando la totalidad del valor de adquisición de la nueva vivienda con independencia de si su importe ha sido satisfecho o financiado. Por ello, si el valor de adquisición de la nueva es igual o superior al de la antigua, la reinversión será total o, en caso contrario, parcial.
En el mismo sentido, se citan la STS 2698/2020, de 23 de junio de 2020 y la STS 231/2022, de 23 de febrero de 2023.
La STS 0211/2021, de 17 de febrero de 2021, se ocupa del supuesto de aplicación de la exención por reinversión en construcción de vivienda habitual y el requisito de los dos años para reinvertir. Señala la STS que “(…) cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido. (…).”
La Consulta Vinculante de la DGT V2611-23, de 27/09/2023 se ocupa de un supuesto especial, pero no por ello, menos habitual: fallecimiento sin materialización de la reinversión. Un matrimonio vendió en febrero su vivienda habitual con la intención de comprar otra vivienda habitual. En marzo fallece el marido sin haber materializado la reinversión. En septiembre la mujer compra su nueva vivienda habitual, reinvirtiendo la totalidad del importe obtenido en la transmisión de lo que fue su vivienda habitual. Se plantea si resulta de aplicación la exención por reinversión a la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión por parte del marido fallecido o, más exactamente, si resulta de aplicación la exención cuando el contribuyente obligado a reinvertir (por haber transmitido su vivienda habitual) fallece con anterioridad a la adquisición de la nueva vivienda habitual. La DGT ha establecido, para este y otros supuestos, el siguiente criterio general:
“(,…) en el caso de personas físicas, el fallecimiento, dada la naturaleza y circunstancias específicas que concurren en la extinción de la personalidad jurídica en el caso de las personas físicas, y teniendo en cuenta dicha naturaleza en relación con los efectos de cese de las obligaciones que consisten en el mantenimiento de requisitos o en la realización de actuaciones futuras que dicho fallecimiento conlleva, no podría considerarse como un incumplimiento del requisito referido, por lo que no llevaría aparejada la obligación de regularización por los herederos del causante”.
En consecuencia -y en palabras de la DGT- no puede considerarse que se produzca un incumplimiento del requisito de reinversión al que se había comprometido el contribuyente cuando optó por acogerse a la exención por reinversión, concluyendo que a la ganancia patrimonial obtenida por el contribuyente que fallece por la transmisión de su vivienda habitual le resulta aplicable la exención por reinversión recogida en el artículo 38.1 de la Ley del Impuesto y desarrollada en el artículo 41 del Reglamento.
Pero hay más: la consulta del Programa INFORMA de la AEAT 147429-FALLECIMIENTO ANTES DEL PLAZO DE REINVERSIÓN, va más allá. Se trata de un contribuyente que vendió su vivienda habitual con la intención de reinvertir el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda dentro del plazo de dos años. Se pregunta si se pierde la exención por reinversión -por incumplimiento de los requisitos- si fallece antes del transcurso de dicho plazo sin haber reinvertido. La respuesta es tajante: no se pierde la exención.
Cuando fallece el contribuyente sin haber adquirido la nueva vivienda habitual, habiendo optado por acogerse a la exención por reinversión y comprometido a reinvertir el importe obtenido en la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, no puede considerarse que incumpla el requisito de reinversión dentro del plazo de dos años al que se había comprometido, por lo que a la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de su vivienda habitual le resulta aplicable la exención por reinversión.
En el mismo sentido, se citan, además de la Consulta Vinculante de la DGT V2611-23, de 27 de septiembre, la propia Consulta V1523-23, de 5 de junio señalada anteriormente.
Como consecuencia de la importantísima Resolución del TEAC, 00/06331/2013/00/00, en Unificación de Criterio, de 10 de septiembre de 2015, la Consulta del Programa INFORMA 135689 – ADQUISICIÓN MITAD CONYUGE. VENTA ANTES TRES AÑOS, plantea el caso de un matrimonio que adquirió, para su sociedad de gananciales, la vivienda que constituyó desde ese momento su vivienda habitual. Se divorcian posteriormente, pasados 6 años, por ejemplo, liquidándose la sociedad de gananciales y adjudicándose uno de ellos 100 por 100 de la vivienda que sigue constituyendo su vivienda habitual. En el caso de que, posteriormente, el excónyuge adjudicatario transmita la vivienda, se pregunta cuál es el valor y fecha de adquisición del inmueble a los efectos del cálculo de la ganancia patrimonial y si puede ser considerada el total de la misma como vivienda habitual, aunque se venda antes de tres años desde que se adjudicó, a efectos de aplicar la exención por reinversión en una nueva vivienda habitual, o sólo el 50% de la misma.
Al respecto, la doctrina administrativa establece que la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de su patrimonio, conservándose a efectos de futuras transmisiones los valores y fechas de adquisición originarios, siempre que la adjudicación se corresponda con la cuota de titularidad, pues en caso de existir un exceso de adjudicación, tal exceso sí dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial. Asimismo, se produciría una alteración patrimonial si al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes compensado en metálico a la otra. En este caso habría dos fechas y valores de adquisición: la original y la de adjudicación.
Ahora bien, en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso, habiendo adquirido el 50% de la titularidad del pleno dominio sobre la misma en los tres años anteriores a la transmisión, si el obligado ha residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos trascendencia la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio.
En consecuencia, al computarse el plazo de los tres años desde el momento de la adquisición por indiviso, será aplicable la exención sobre la totalidad de la ganancia derivada de la transmisión de la misma, si se cumplen los requisitos recogidos en la normativa del Impuesto.
Hablábamos de la importante Resolución TEAC 00/06331/2013/00/00, de 10 de septiembre de 2015, porque este criterio deriva directamente de la misma. Y también deriva de dicha Resolución el siguiente caso, recogido en la Consulta del Programa INFORMA de la AEAT 135412 – MAYOR DE 65 AÑOS: MITAD VIVIENDA HABITUAL MENOS 3 AÑOS: un matrimonio adquirió por mitad y proindiviso su vivienda habitual hace 10 años. El marido fallece, adjudicándose a la esposa, mayor de 65 años, la mitad indivisa de la que era titular su cónyuge. Se pregunta qué ocurrirá si, antes de 3 años desde la adquisición de la mitad del esposo fallecido, se vende la vivienda ¿estará totalmente exenta la ganancia patrimonial obtenida por la venta o solamente la mitad de la que la contribuyente era titular originariamente?
La Consulta establece que estarán exentas del Impuesto, entre otras, las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual.
Para que la vivienda adquiera la calificación de habitual, deben confluir de forma simultánea el pleno dominio del bien, aunque sea compartido, y la residencia en la misma, por un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso, habiendo adquirido el 50% de la titularidad del pleno dominio sobre la misma en los tres años anteriores a la transmisión, si el obligado ha residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos trascendencia la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio.
Por tanto, dado que la esposa es mayor de 65 años y la vivienda transmitida ha continuado siendo su residencia habitual, al computarse el plazo de los tres años desde el momento de la adquisición pro indiviso, será aplicable la exención sobre la totalidad de la ganancia derivada de la transmisión de la misma.
Al hilo de lo dicho, muy recientemente hemos tenido conocimiento de la Sentencia 574/2025, de 18 de febrero de 2025, recurso nº 119/2023, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (TSJC), acerca del tratamiento de la venta del inmueble que fuera su residencia habitual, más allá del plazo general de 2 años, por parte de personas mayores de 65 años que tuvieron que abandonar su domicilio por causas justificadas, para residir en una residencia de mayores.
Básicamente, el TSJC asimila esta situación a los supuestos de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que determinan el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual, con fundamento en la STS 841/2017, de 12 de mayo, rec. n.º 1657/2016, en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que supone incluir en el ámbito de “otras causas análogas justificadas” del traslado, que no hacen perder al inmueble la consideración de vivienda habitual, la enfermedad acreditada que obliga al cambio de residencia, y en la STS 553/2023, de 5 de mayo de 2023, rec. n.º 7851/2021, que se refiere explícitamente al concepto de vivienda habitual en el ámbito del IRPF, y que resolvió que en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, se entiende cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma, como hemos señalado en otro caso anterior.
Recordemos, no obstante, que esta Sentencia, de especial interés, no se considera Jurisprudencia del Tribunal Supremo (no hay sentencias reiteradas del TS ni una sentencia en casación), por lo que no resulta directamente trasladable -aún- al IRPF, pero, desde luego, contiene fundamentos y criterios bastante más que razonables, defendibles ype oponibles a las actuaciones administrativas.
El TEAR de Galicia, en Resolución 36/00436/2022/00/00 de 26/05/2023, y con base en la STS de 17-02-2021 (recurso 6309-2019), ha establecido que el supuesto de ampliación de vivienda -junto con su adquisición, rehabilitación y construcción-, es apta para la materialización de la reinversión exigida para la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual.
En sentido contrario se pronunció inicialmente el TEAC en Resolución 00/06371/2015/00/00 de 08-09-2016, dictada en Unificación de Criterio, en la que afirmaba que la adquisición de la nueva vivienda habitual debía entenderse como adquisición jurídica, no siendo asimilables otras situaciones como la construcción y la ampliación, a diferencia de los supuestos de deducción por adquisición de vivienda.
Sostenía el TEAC que, a efectos de la exención en el IRPF de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, la adquisición de la nueva vivienda habitual debe entenderse como adquisición jurídica, entendiendo por tal la que se produzca en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda (la tradicional teoría del título y el modo), siendo asimilable a la adquisición únicamente la rehabilitación de la vivienda, y no otras situaciones como serían la construcción o la ampliación, que sí estaba previstas para la deducción en cuota pero no para la exención por reinversión.
Aclaraba la Resolución que ninguna norma impide que el contribuyente pueda gozar asimismo del beneficio fiscal de la exención por reinversión si destina las cantidades obtenidas en la enajenación a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual en construcción, incluida la posibilidad de autopromoción, siempre que llegue a adquirir la propiedad de la vivienda dentro de los dos años siguientes a la enajenación de la anterior (o de los dos años anteriores), no siendo aplicables las normas que la normativa del Impuesto prevé específicamente para la construcción (entre ellas, el plazo de cuatro años para su finalización desde el inicio de la inversión).
Ahora bien, este criterio se superó -tal y como se recoge actualmente en la Base de Datos de Doctrina y Criterios de los TEA (DYCTEA), al consultar esta Resolución TEAC-, quedando sin efecto, por pronunciarse en sentido contrario el TS en sentencias 2698/2020, de 23-07-2020 (recurso 4417/2017) y 663/2021, de 17-02-2021 (recurso 6309/2019), estableciéndose en esta última que: “La interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido.”
Y acaba mostrando el desacuerdo con el hecho de que se condicione “el cumplimiento del plazo de dos años a la entrega material de la vivienda construida a cambio de la originariamente cedida, mediante la teoría del título y el modo, exigencia que ni se encuentra en la ley ni cabe deducirla de su tenor, pues ésta habla de reinversión exclusivamente.”
Finalizamos con la STS 2698/2020, de 23-07-2020, mencionada anteriormente, que, en otro orden de cosas recuerda que, para acudir al instituto de la exención por reinversión, es absolutamente imprescindible que la reinversión se produzca en el período de 2 años y que, en caso de reinvertirse en una vivienda en construcción, ésta debe estar finalizada en el plazo máximo de 4 años (o en el plazo ampliado concedido en determinadas circunstancias) desde la fecha de la inversión. En caso contrario, el contribuyente perdería la exención, debiendo regularizar su situación.
