Ganancias y pérdidas patrimoniales
CUESTIONES GENERALES SOBRE DISOLUCIÓN DE CONDOMINIOS, SEPARACIÓN DE COMUNEROS O DISOLUCIÓN DE GANANCIALES.
Recordemos algo que, en ocasiones, se olvida: para que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial deben producirse, simultáneamente, dos circunstancias (excepto en los casos en los que la Ley determine que se trata de un rendimiento):
1.- Una variación en el valor del patrimonio del contribuyente.
2.- Una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente.
Ambas circunstancias suelen producirse:
1.- Cuando los contribuyentes transmitan bienes o derechos de su patrimonio, en cuyo caso el importe de la ganancia o pérdida vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición (una transmisión onerosa o lucrativa, normalmente).
2.- Cuando se incorporen bienes o derechos al patrimonio del contribuyente, en cuyo caso la ganancia estará constituida por su valor de mercado (una subvención por adquisición de vivienda o un premio, por ejemplo).
Por eso, por tener que existir dos circunstancias simultáneas (variación en el valor y variación en la composición del patrimonio del contribuyente), hay alteraciones de valor que no se gravan como ganancias o pérdidas patrimoniales en el IRPF (pero sí en otros tributos, en su caso, como el IBI, el Impuesto sobre el Patrimonio y otros) porque la composición del patrimonio no ha variado: un aumento en el valor catastral de un inmueble no genera una ganancia patrimonial en el IRPF; el inmueble vale más (aumenta el valor del patrimonio), pero mientras siga formando parte del patrimonio del contribuyente sin que éste experimente una modificación en su composición, es decir, mientras no se transmita, no generará ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF. Y lo mismo cabe señalar, por ejemplo, con el aumento o disminución del valor de unas acciones a 31 de diciembre: afectarán a su valor patrimonial, pero, mientras permanezcan en el patrimonio del contribuyente, mientras no se transmitan, esa alteración de valor no generará una ganancia o pérdida patrimonial.
Una cuestión particularmente espinosa, en este sentido, es el tratamiento tributario de los supuestos de disolución de comunidades, división de la cosa común y disolución del régimen de gananciales, cuestión a la que le dedicamos, hace unos meses, un artículo centrado, fundamentalmente, en los ejemplos derivados de la célebre Resolución TEAC de 7 de junio de 2018, respecto de la Reclamación número 00/02488/2017 (Resolución 00/02488/2017/00/00).
Dicha Resolución estableció que “De acuerdo con el apartado segundo del artículo 33 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común o la disolución de las comunidades de bienes no implican una alteración en la composición del patrimonio, ya que su finalidad es únicamente especificar la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios o comuneros, y a efectos de futuras transmisiones la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos.
No obstante, para que opere lo previsto en el precepto citado es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión o en la extinción del condominio se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en el caso de que se atribuyan a uno de los copropietarios o comuneros bienes o derechos por mayor valor al que corresponda a su cuota de titularidad, existirá una alteración patrimonial en el otro u otros copropietarios o comuneros, pudiéndose generar, en su caso y en función de las variaciones de valor que hubiera podido experimentar el inmueble, una ganancia o una pérdida patrimonial.”
A partir de esa consideración base, la AEAT ha amoldado sus criterios para solventar los siguientes casos frecuentes:
1.- Un contribuyente es copropietario junto con sus dos hermanos de una vivienda que había sido adquirida por herencia de sus padres. En la actualidad, tienen previsto extinguir la comunidad existente sobre el inmueble, deseando éste adjudicarse la propiedad compensando en metálico a sus hermanos el exceso de adjudicación, dada la indivisibilidad del inmueble. ¿Existe ganancia patrimonial con motivo de la adjudicación de la vivienda a la contribuyente y las compensaciones entregadas a sus hermanos?
La referencia 135396-GANANCIA EXCESO DE ADJUDICACIÓN: DIVISIÓN COSA COMÚN del Programa INFORMA de la AEAT, considera que, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (CC art.400), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Pero, no obstante, para que opere lo anterior, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.
Y continúa señalando que, del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes con compensación en metálico o en especie a la otra parte.
En consecuencia, y de acuerdo con lo anterior, si al contribuyente se le adjudica la vivienda a cambio de una compensación en metálico a los otros dos copropietarios, se generará en éstos últimos una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe se determinará según lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que son definidos en los artículos 34 y 35.
Así lo entienden, igualmente, las Consultas Vinculantes de la DGT V1426-06, de 11 de julio de 2006 (V1426-06), V1459-10, de 28 de junio de 2010 (V1459-10) y V1664-10, de 20 de julio de 2010 (V1664-10) y, más recientemente, las STS de 10 de octubre de 2022 (STS 1269/2022. R. casación 5110/2020. ROJ 3585/2022) (STS, a 10 de octubre de 2022 – ROJ: STS 3585/2022) y de 5 de diciembre de 2023 (STS 1634/2023. R. casación 6962/2022. ROJ 5535/2023, sobre disolución CB con compensación) (STS, a 05 de diciembre de 2023 – ROJ: STS 5535/2023)
2.- La referencia 135675-DISOLUCIÓN COMUNIDAD DE BIENES, del Programa INFORMA, plantea el supuesto de dos personas que adquieren en proindiviso una finca en 2005, siendo el precio de adquisición de 200.000 euros. Dos años después se disuelve la comunidad de bienes, dividiendo la finca y quedando cada comunero con la mitad ¿Deben tributar en ese momento por la adjudicación de su parte?
La normativa establece que en aquellos casos en los que únicamente se produzca la división de un bien común o en la disolución de comunidades de bienes, no tendrá lugar en ese momento una variación en la composición del patrimonio del contribuyente.
Es decir, en 2007 al disolverse la comunidad de bienes y quedarse cada comunero con la mitad de la finca, no se producirá una ganancia o pérdida patrimonial. No obstante, en el patrimonio de cada uno de ellos deberá figurar como valor de adquisición 100.000 euros (mitad del total), sin que pueda actualizarse el valor de adquisición y tomando como fecha de adquisición el año 2005.
No obstante, hay que tener en cuenta que es necesario que la adjudicación se corresponda con la cuota de titularidad, pues en caso de existir un exceso de adjudicación, tal exceso sí dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial. Igualmente se produce una alteración patrimonial si al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes compensado en metálico a la otra.
Se fundamenta, para ello, en las STS 1269/2022, de 10-10-2022 (Recurso de casación núm. 5110/2020, (STS, a 10 de octubre de 2022 – ROJ: STS 3585/2022), sobre casos de compensación generadores de ganancias patrimoniales) y la ya mencionada de 5-12-2023 (Recurso de casación núm. 6962/2022, ROJ: STS 5535/2023, sobre compensación con actualización del valor de adquisición) ((STS, a 05 de diciembre de 2023 – ROJ: STS 5535/2023), así como en las Consultas Vinculantes de la DGT V1715-10, de 26 de julio de 2010 (V1715-10) y V1664-10, de 20 de julio de 2010 (V1664-10) y en la también citada Resolución del TEAC de 7 de junio de 2018, Reclamación núm. 00/02488/2017 ((Resolución 00/02488/2017/00/00), en la que se analiza la casuística de tales supuestos.
3.- Son muy frecuentes los casos relativos a las separaciones matrimoniales y divorcios. Así, por ejemplo, el de un matrimonio con régimen económico de gananciales que se separa, procediéndose a la disolución de la sociedad de gananciales adjudicándose la vivienda habitual, de la que ambos eran titulares a uno de los cónyuges, que debe compensar económicamente al otro con una cantidad de dinero.
La referencia del Programa INFORMA 135400-GANANCIA EXCESO DE ADJUDICACIÓN: SEPARACIÓN MATRIMONIAL -con base en la Consultas de la DGT 0884-04, de 31 de marzo de 2004 (0884-04) y 1128-04 , de 29 de marzo de 2004 (1128-04), así como las Consultas Vinculantes de la DGT V0896-07, de 30 de abril de 2007 (V0896-07), V0651-08, de 01 de abril de 2008 (V0651-08) y V1797-20, de 05 de junio de 2020 (V1797-20) y en la STS 3585/2022, de 10 de octubre de 2022 (Nº recurso 5110/2020) ( STS, a 10 de octubre de 2022 – ROJ: STS 3585/2022)-, estima que, con carácter general, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de su patrimonio.
Ahora bien, ello es así siempre que la adjudicación se corresponda con la cuota de titularidad, pues en caso de existir un exceso de adjudicación, tal exceso sí dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial. Igualmente se produce una alteración patrimonial si al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes con compensación en metálico a la otra.
Por tanto, en este caso, en el que uno de los cónyuges percibe una compensación como consecuencia de la adjudicación de la vivienda al otro cónyuge, dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial al producirse una variación en el valor de su patrimonio con ocasión de una alteración en su composición por diferencia entre la compensación percibida, siempre que esta no resulte inferior al 50% del valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste, y el precio de adquisición del 50% de la vivienda que transmite a su cónyuge.
4.- Y también es frecuente plantearse, en estos supuestos, cuál es valor de adquisición de los bines o derechos adjudicados, a efectos de futuras transmisiones. De ello se ocupa la referencia del INFORMA nº 135405-GANANCIA EXCESO DE ADJUDICACIÓN: VALORES DE ADQUISICIÓN, referida a aquellos casos en los que, en la división de la cosa común o en la disolución del régimen económico de gananciales se produce un exceso de adjudicación para uno de los comuneros o para uno de los cónyuges.
La Administración responde considerando que la división de la cosa común o la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros o cónyuges de su correspondiente participación en la comunidad de bienes o sociedad de gananciales, no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.
Eso sí, en estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
En el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros o de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su participación en la comunidad, o a su mitad en el caso de los cónyuges, existiría un exceso de adjudicación, y tal exceso sí que daría lugar a una alteración patrimonial.
En este caso habría dos valores de adquisición, el original para una mitad indivisa (o para su participación en el caso de los comuneros) y el de adjudicación para la otra mitad (o participación adjudicada) , y, en consecuencia, dos fechas de adquisición, la original y la de la adjudicación.
Así se contiene, entre otras, en la Consulta Vinculante de la DGT V0651-08, de 01 de abril de 2008 (V0651-08).
Es decir, después de las consideraciones anteriores, queda claro que la Administración considera que, basta con que se produzca una de estas dos circunstancias para que se genere una ganancia o pérdida patrimonial:
1.- Que se produzca un exceso de adjudicación (que conllevará, normalmente, una compensación en metálico o en especie).
2.- Que se produzca una actualización de valores de los bienes o derechos respecto de su valoración inicial.
O ambas cosas, claro.
5.- Por ejemplo, en un caso de divorcio en el que uno de los excónyuges se queda con todas las participaciones sociales en una sociedad, pertenecientes al 50% a cada uno de los miembros de la sociedad conyugal, compensando en metálico a su excónyuge, habrá que acudir, para determinar la ganancia o pérdida patrimonial al valor real de adquisición de las mismas y, respecto del valor de transmisión, deberemos aplicar los criterios que fija la propia LIRPF -art. 37- para ello: salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
- El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
- El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
Además de influir decisivamente en el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial experimentada por quien percibe la compensación, el valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
6.- Hay, asimismo, situaciones específicas que suponen la aplicación combinada de diversos artículos de la LIRPF, separándose de los criterios generales aplicables al cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Por ejemplo, el caso de un contribuyente mayor de 65 años se traslada a vivir a un apartamento en la costa. A los dos años del traslado vende la que fue su vivienda habitual obteniendo una ganancia patrimonial ¿Estará exenta la ganancia? La consulta INFORMA nº 135411-MAYOR DE 65 AÑOS: VENTA VIVIENDA HABITUAL, establece que la ganancia patrimonial ocasionada por la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años estará exenta si se cumplen los siguientes requisitos:
- Que el contribuyente tenga más de 65 años cuando se produzca la transmisión.
- Que la vivienda transmitida sea la vivienda habitual.
Pero, en estos casos, hay una importante excepción sobre el tratamiento general, una extensión sustancial del concepto de vivienda habitual: a efectos de la aplicación de la exención por reinversión por transmisión de vivienda habitual y de la exención por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia se entiende, que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual, cuando dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Por tanto, en el caso planteado, la ganancia patrimonial obtenida por la vivienda transmitida, que fue anteriormente vivienda habitual del contribuyente y que fue transmitida antes de que transcurrieran más de 2 años desde que dejó de tener esa consideración, estará exenta de tributación (arts. 33.4.b) LIRPF y 41.bis RIRPF), tal y como se recoge en la Consulta Vinculante de la DGT V1255-08, de 16 de junio de 2008 (V1255-08).
7.- Otra excepción a lo que vino ocurriendo durante años, es la derivada de la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2015, en Unificación de Criterio, y que también recoge ahora el Programa INFORMA en la referencia nº 135412-MAYOR DE 65 AÑOS: MITAD VIVIENDA HABITUAL MENOS 3 AÑOS, en la que se plantea el caso de un matrimonio que adquirió por mitad y proindiviso su vivienda habitual en 1980. En 2007 muere el marido, adjudicándose a la esposa, mayor de 65 años, la mitad indivisa de la que era titular su cónyuge. Si antes de 3 años desde la adquisición de la mitad del esposo fallecido se vende la vivienda ¿estará totalmente exenta la ganancia patrimonial obtenida por la venta o solamente la mitad de la que la contribuyente era titular originariamente?
La respuesta nos recuerda que estarán exentas del Impuesto, entre otras, las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual.
Y especifica que, para que la vivienda adquiera la calificación de habitual, deben confluir de forma simultánea el pleno dominio del bien, aunque sea compartido, y la residencia en la misma, por un plazo continuado de, al menos, tres años.
La novedad es que, siguiendo el criterio del TEAC, en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso, habiendo adquirido el 50% de la titularidad del pleno dominio sobre la misma en los tres años anteriores a la transmisión, si el obligado ha residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos trascendencia la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio.
Por todo ello, puesto que la esposa es mayor de 65 años y la vivienda transmitida ha continuado siendo su residencia habitual, al computarse el plazo de los tres años desde el momento de la adquisición pro indiviso, será aplicable la exención sobre la totalidad de la ganancia derivada de la transmisión de la misma.
8.- Un supuesto similar -y, avanzamos, con la misma solución y el mismo fundamento en la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2015- es el planteado por un matrimonio que adquiere en 1995, para su sociedad de gananciales, la vivienda que constituyó desde ese momento su vivienda habitual. En 2005 se divorcian liquidándose la sociedad de gananciales, adjudicándose uno de ellos 100 por 100 de la vivienda que sigue constituyendo su vivienda habitual. En caso de transmitir la vivienda durante 2007, valor y fecha de adquisición a los efectos del cálculo de la ganancia patrimonial. ¿Puede ser considerada el total de la misma como vivienda habitual, aunque se venda antes de tres años desde que se adjudicó, a efectos de aplicar la exención por reinversión en una nueva vivienda habitual, o sólo el 50% de la misma?
Es el caso al que se refiere la consulta 135689-ADQUISICIÓN MITAD CONYUGE. VENTA ANTES TRES AÑOS del Programa INFORMA de la AEAT. Parte de considerar que la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de su patrimonio, conservándose a efectos de futuras transmisiones los valores y fechas de adquisición originarios.
Pero ello, como sabemos, siempre que la adjudicación se corresponda con la cuota de titularidad, pues en caso de existir un exceso de adjudicación, tal exceso sí dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial.
Igualmente se produce una alteración patrimonial si al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes compensado en metálico o en especie a la otra.
En este caso habría dos fechas y dos valores de adquisición: la original y la de adjudicación.
No obstante, en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso, habiendo adquirido el 50% de la titularidad del pleno dominio sobre la misma en los tres años anteriores a la transmisión, si el obligado ha residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos trascendencia la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio.
Por tanto, al computarse el plazo de los tres años desde el momento de la adquisición por indiviso, será aplicable la exención sobre la totalidad de la ganancia derivada de la transmisión de la misma, si se cumplen los requisitos recogidos en la normativa del Impuesto.
9.- La referencia 135689-ADQUISICIÓN MITAD CONYUGE. VENTA ANTES TRES AÑOS recoge otro caso frecuente: matrimonio que adquiere en 1995, para su sociedad de gananciales, la vivienda que constituyó desde ese momento su vivienda habitual. En 2005 se divorcian liquidándose la sociedad de gananciales, adjudicándose uno de ellos 100 por 100 de la vivienda que sigue constituyendo su vivienda habitual. En caso de transmitir la vivienda durante 2007, valor y fecha de adquisición a los efectos del cálculo de la ganancia patrimonial. ¿Puede ser considerada el total de la misma como vivienda habitual, aunque se venda antes de tres años desde que se adjudicó, a efectos de aplicar la exención por reinversión en una nueva vivienda habitual, o sólo el 50% de la misma?
Vuelve a recordar la AEAT que la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de su patrimonio, conservándose a efectos de futuras transmisiones los valores y fechas de adquisición originarios y que ello es así siempre que la adjudicación se corresponda con la cuota de titularidad, pues en caso de existir un exceso de adjudicación, tal exceso sí dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial. Igualmente se produce una alteración patrimonial si al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes compensado en metálico a la otra. En este caso, ya sabemos que habrá dos fechas y dos valores de adquisición: la original y la de adjudicación.
Y con fundamento, nuevamente, en la Resolución del TEAC de 10 de Septiembre de 2015, se establece que, no obstante, en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso, habiendo adquirido el 50% de la titularidad del pleno dominio sobre la misma en los tres años anteriores a la transmisión, si el obligado ha residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos trascendencia la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio.
Por tanto, al computarse el plazo de los tres años desde el momento de la adquisición por indiviso, será aplicable la exención sobre la totalidad de la ganancia derivada de la transmisión de la misma, si se cumplen los requisitos recogidos en la normativa del Impuesto.
Por supuesto que las situaciones concretas a las que se enfrentan los despachos son mucho más variadas y, en ocasiones, más complejas, pero, básicamente, los conceptos generales aplicables o, al menos, la mayor parte de ellos, son los que aquí se han recogido.
Por cierto, en el MANUAL RENTA 2024 se recoge un cuadro muy interesante sobre “Excesos de adjudicación en la extinción del condominio. Resolución del TEAC de 7 de junio de 2018”.
Échenle una ojeada en el siguiente enlace:
