IRPF – DOCTRINA SOBRE LA EXENCIÓN POR REINVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL (II)

La STS 4569/2022, de 12-12-2022 (recurso 1627/2022), resuelve el supuesto de determinación sobre si, en un caso de exención por reinversión de la vivienda habitual, la nuda propiedad es título suficiente para aplicar la exención, cumpliéndose el requisito de la residencia durante más de tres años, o si es necesario el pleno dominio.

El TS fija como doctrina la siguiente: “La exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, regulada en el art. 38 de la LIRPF , requiere que la vivienda transmitida haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma, sin que la nuda propiedad resulte título suficiente a tales efectos.”

El Programa INFORMA de la AEAT, con base en la STS anterior, recoge el mismo criterio en su referencia 135692-EXENCIÓN POR REINVERSIÓN. REGLA GENERAL: PLENO DOMINIO

Pregunta: Para la aplicación de la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de una vivienda habitual ¿se exige la titularidad del pleno dominio del inmueble que se transmite o es suficiente la titularidad del usufructo o nuda propiedad de éste?

Respuesta: Como regla general los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble.

De tal forma que, salvo excepciones, será necesario tener la plena propiedad aunque sea compartida tanto de la vivienda habitual que se adquiere como también de la que se transmite, a efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.

Y, de forma más amplia, continuando con el Programa INFORMA, encontramos la siguiente consulta: 135691-EXENCIÓN POR REINVERSIÓN. EXCEPCIÓN: NUDA PROPIEDAD Y USUFRUCTO

Pregunta: Para la aplicación de la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de una vivienda habitual ¿Existe algún supuesto en el que sea suficiente la titularidad del usufructo o nuda propiedad de éste?

Respuesta: De acuerdo con la DGT, los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartido, del inmueble.

Por tanto, al no concurrir esta circunstancia, no resultará de aplicación la exención por reinversión en vivienda habitual por la transmisión del usufructo o la nuda propiedad.

El fundamento lo encontramos en las Consultas Vinculantes de la DGT V3931-16, V0746-17 y V1430-18, así como en la propia STS de 12-12-2022 y en la Resolución TEAC de 8 de mayo de 2014.

La Consulta Vinculante de la DGT V0008-25, de 02/01/2025 resuelve el caso de una consultante que tiene la intención de transmitir el cincuenta por ciento de su vivienda habitual a un familiar y reinvertir el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aplicando la exención por reinversión en vivienda habitual. La DGT establece que, si la transmitente es titular del cien por cien del pleno dominio y se cumplen los demás requisitos exigidos para determinar la exención de la ganancia patrimonial obtenida por reinversión en otra vivienda habitual, se podrá aplicar la exención a la ganancia patrimonial generada en la transmisión del cincuenta por ciento de su vivienda habitual siempre que reinvierta el total obtenido en esta en adquirir, dentro del plazo de los dos años siguientes, una nueva vivienda habitual; de reinvertir un importe inferior al total obtenido, únicamente podrá excluir de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que se corresponda con la cantidad que efectivamente reinvierta en la nueva vivienda habitual que adquiere.

Y la Consulta Vinculante de la DGT V0161-25, de 13/02/2025, plantea el caso contrario: la transmisión del 100% de la vivienda habitual y la reinversión en el 50% de una nueva vivienda habitual, cuya propiedad compartirá con su cónyuge. En este caso la DGT también considera aplicable la exención por reinversión, siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos para ello.

Por su parte, la Consulta Vinculante de la DGT V2275-21, de 12/08/2021, aborda la cuestión generada en un matrimonio en régimen económico matrimonial de sociedad de gananciales en el que los cónyuges son propietarios de un piso, falleciendo el marido. Como consecuencia de la extinción de la sociedad de gananciales y de la adjudicación de la herencia, el cónyuge supérstite queda con la plena propiedad del cincuenta por ciento de dicho piso y el usufructo sobre la otra mitad. Es mayor de 65 años. El hijo de ambos recibe la nuda propiedad del cincuenta por ciento del piso. Se plantean vender el mismo.

La DGT establece que, en este caso, y según dispone el artículo 11.5 de la LIRPF, las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de los que provengan. Concretamente, en este caso:

– Se imputará al hijo la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de la nuda propiedad. Esta imputación se efectuará en función de la cuota de titularidad que le corresponda en la vivienda.

– Por su parte, a la madre del consultante se le imputará la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión del usufructo y de su parte de pleno dominio.

El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial se realizará individualmente por cada contribuyente en función de la fecha de adquisición y los valores de adquisición y transmisión que en cada caso procedan.

Y, por otro lado, señala que los beneficios fiscales vinculados a la vivienda habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartida, de la vivienda, por lo que, si la vivienda transmitida tiene la consideración de vivienda habitual de acuerdo con el artículo 41 bis del RIRPF en el momento de su transmisión o hubiera tenido tal consideración en cualquier día dentro de los dos años anteriores a dicha transmisión, el contribuyente mayor de 65 años podrá exonerar de gravamen la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la transmisión de la vivienda en la parte correspondiente a su porcentaje de titularidad (50 por ciento en este caso) , en virtud del artículo 33.4.b) de la LIRPF.

Cuestiones diferentes son las que, alrededor de la nuda propiedad, el usufructo o el pleno dominio, se plantean, por ejemplo, en la exoneración de gravamen de la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años. Y. así, el Programa INFORMA de la AEAT recoge estas dos consultas de interés:

135682-TRANSMISIÓN VIVIENDA HABITUAL MAYOR DE 65 AÑOS: NUDA PROPIEDAD

 Pregunta: Contribuyente mayor de 65 años que transmite la nuda propiedad de la que ha sido hasta ese momento su vivienda habitual. ¿Está exenta dicha transmisión si conserva el usufructo de la misma?

 Respuesta: La transmisión de la nuda propiedad de la vivienda generará una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor del patrimonio del contribuyente, puesta de manifiesto por una alteración en su composición.

No obstante, la normativa establece que están exentas del impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual.

Por tanto, estará exenta del impuesto la ganancia patrimonial generada por la transmisión de la nuda propiedad de la vivienda si constituía su residencia habitual al ser mayor de 65 años.

Este criterio se basa, a su vez, en lo dispuesto en las Consultas Vinculantes de la DGT V2423- 2007, de 14 de noviembre de 2007, V1249 -2009, de 27 de mayo de 2009, V3313-19, de 03 de diciembre de 2019 y V0775-24, de 17 de abril de 2024.

135683-TRANSMISIÓN VIVIENDA HABITUAL MAYOR DE 65 AÑOS: USUFRUCTO

Pregunta: Contribuyente mayor de 65 años que transmite el usufructo de la que ha sido hasta ese momento su vivienda habitual. ¿Está exenta dicha transmisión si conserva la nuda propiedad de la misma?

Respuesta: Estarán exentas del impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años.

No obstante, el usufructo es un derecho real de goce o disfrute, que permite al usufructuario a disfrutar los bienes ajenos, reservándose el nudo propietario la propiedad de la vivienda.

Por tanto, al transmitirse el usufructo y conservar el contribuyente la nuda propiedad de la vivienda, se ha producido la transmisión de un derecho real pero no la transmisión de su vivienda habitual, por lo que dicha venta no estará exenta.

Se fundamenta este criterio en las Consultas Vinculantes de la DGT V2423- 2007, de 14 de noviembre de 2007 y V1687-2009, de 15 de julio de 2009.

La STS 663/2021, de 17 de febrero de 2021 (recurso 6309/2019) ha establecido que, para acudir a la exención por reinversión, en el caso de una reinversión que se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, lo esencial es el plazo en el que se reinvierte (inferior a dos años siempre), no la fecha en la que se entrega o adquiere el dominio de la vivienda de nueva construcción.

 La célebre STS 2021/2023, de 05 de mayo de 2023, entró a conocer del supuesto de aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual en el caso de un contribuyente que no vivió efectivamente en los últimos 2 años en la vivienda que fue, en su momento, vivienda habitual, por razón de separación, divorcio o nulidad matrimonial, pero sí vivieron en ella su excónyuge e hijos, fallando que en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, que exige el apartado 3 del art. 41 bis del RIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma.

La STS 1810/2022, de 29 de abril de 2022 (recurso 2554/2020), aclara la procedencia o no de la exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual en el IRPF, analizando si se aplica a las cantidades procedentes de préstamo amortizadas con posterioridad al plazo de dos años.

El TS fija, como doctrina, que a efectos de aplicar la exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual en el IRPF, cuando el dinero empleado a tal fin proceda del préstamo concedido por un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble, se debe considerar que la cantidad reinvertida no es únicamente la desembolsada de forma efectiva en el plazo de dos años exigible para materializar la reinversión, sino que también, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad.

Para ello, parte el TS de su sentencia STS de 1 de octubre de 2020, en la que fundamentaba que: “Para aplicar la exención por reinversión (…), no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble”.

La STS 773/2022, de 23 de febrero de 2022 (recurso 4629/2020) se refiere a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual cuando la reinversión se realiza en el plazo reglamentario pero la adquisición se formaliza transcurrido dicho plazo. El TS, reiterando el criterio mantenido en la STS 211/2021, de 17 de febrero de 2022 (recurso 6309/2019) establece que, en el ámbito de la exención por reinversión en vivienda habitual en el IRPF, lo esencial es el plazo en el que se reinvierte (inferior a dos años en todo caso), no la fecha en la que se entrega o adquiere el dominio de la vivienda de nueva construcción.

Fija el TS como doctrina que se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo.

Y recuerda también esta sentencia el contenido de la STS de 23 de julio de 2020 (recurso 4417/2017): “En el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión”.

Finalmente señala que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido.

El Programa INFORMA de la AEAT se refiere a ello en la muy clara referencia 143022-CÓMPUTO PLAZO DE REINVERSIÓN: VIVIENDA EN CONSTRUCCIÓN, citando como fundamentos la Consulta Vinculante de la DGT V1683-22, de 14 de julio de 2022 y las STS 211/2021 de 17 de febrero de 2021 (recurso 6309/2019) y 2698/2020 de 23 de julio de 2020.

Pregunta: ¿Para poder aplicar la exención por reinversión cómo se computa el plazo para reinvertir el importe obtenido con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual cuando la nueva es una vivienda que se halla en fase de construcción?

Respuesta: La Sentencia del Tribunal Supremo 2698/2020, de 23 de julio de 2020, estableció que, para poder disfrutar de la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual, también es admisible la reinversión en la construcción de una nueva vivienda habitual. A efectos del impuesto se considera construcción si las obras concluyen en el plazo de cuatro años desde el inicio de las obras adquiriéndose la propiedad de la nueva vivienda.

La citada Sentencia del TS 211/2021, de 17 de febrero de 2021, en interpretación de los artículos 38.1 LIRPF y 41 RIRPF, fija criterio en cuanto al plazo de que dispone el obligado tributario para reinvertir el importe obtenido con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción.

En resumen, en base a dichas sentencias podemos distinguir dos plazos a cumplir en los casos de reinversión en una vivienda en construcción:

• Un plazo de dos años para reinvertir el importe obtenido en la transmisión.
• Otro plazo de cuatro años para acabar la construcción desde el inicio de la misma, adquiriéndose la propiedad de la nueva vivienda.

La STS 3484/2021, de 15 de septiembre de 2021 (recurso 2033/2020), concluye de una forma rápida: ¿es necesario emplear todo el dinero obtenido de la venta de la vivienda anterior en la adquisición de una nueva vivienda habitual para aplicar la exención por reinversión? Responde el TS que no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble.

La STS 2990/2021, de 05 de julio de 2021 (recurso 1965/2020), trata de la consideración del importe procedente de un préstamo concertado para la adquisición de la nueva vivienda en un caso de exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual, estableciendo como doctrina -ya fijada previamente en la STS 1239/2020, de 1 de octubre (recurso 1056/2019), que no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble.

En este sentido, las Sentencias del TS 3049/2020, de 1 de octubre de 2020 (recurso 1056/2019) y 1810/2022, de 29 de abril de 2022 (recurso 2554/2022), establecen que para aplicar la exención por reinversión no es necesario que se produzca una reinversión material efectiva de los fondos obtenidos en la transmisión de la vivienda habitual -lo que conllevaría que sólo se podrían considerar reinvertidas las cantidades desembolsadas de forma efectiva en la nueva vivienda pero no el importe financiado- sino que la reinversión ha de entenderse en sentido económico considerando la totalidad del valor de adquisición de la nueva vivienda con independencia de si su importe ha sido satisfecho o financiado.

En consecuencia, en el presente caso el contribuyente podrá aplicar la exención por reinversión total al ser el valor de adquisición de la nueva vivienda habitual igual o superior al valor de transmisión de la antigua vivienda habitual.

Este mismo criterio se recoge en la consulta del Programa INFORMA de la AEAT 143022-CÓMPUTO PLAZO DE REINVERSIÓN: VIVIENDA EN CONSTRUCCIÓN, y en la Consulta Vinculante de la DGT V2082-24, de 26 de septiembre de 2024.

En la STS 2598/2021, de 29 de junio de 2021 (recurso 2368/2020), se analiza el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en caso de falta de reinversión de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la transmisión de su vivienda habitual dentro del plazo previsto en la Ley.

La doctrina que establece el TS al respecto es que el dies a quo del plazo de prescripción comienza desde la constancia fehaciente del incumplimiento del plazo de dos años, esto es, desde la primera de estas dos fechas:

• o bien desde la recepción de la autoliquidación complementaria de regularización, si es presentada por el contribuyente;
• o bien desde la presentación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio de tal incumplimiento, si este día es posterior al señalado o en los casos en los que no se ha producido regularización.

Y ello es así porque la Administración, antes de agotarse el plazo de reinversión, no tiene posibilidad legal ni material de acometer la comprobación, que sería prematura, sobre si tal condición de reinversión ha sido o no cumplida, en el plazo, en el importe o en la finalidad.

Abundando en este sentido, finalizamos con la STS 893/2021, de 04 de marzo de 2021 (recurso 1979/2019), que fija la misma doctrina que la STS 587/2020, de 28 de mayo de 2020 (recurso 2812/2017): en los supuestos de exención por reinversión en vivienda habitual, el plazo de prescripción del ejercicio de la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, se inicia el día siguiente a aquel en que termina el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación del ejercicio en el que se consumó el incumplimiento, que es de dos años a contar desde la fecha de la transmisión de la vivienda habitual en que se obtuvo la ganancia patrimonial.

Es decir, que, lógicamente, en estos supuestos, se “alarga” el plazo de prescripción desde la declaración por el contribuyente de la exención por reinversión: no son cuatro años desde entonces, sino que puede ser perfectamente cuatro años (plazo general de prescripción) más dos años (plazo de reinversión), es decir seis años en total.