¿Sabes cómo aplicar el IVA en operaciones logísticas internacionales?

/in

Una empresa dedicada a la prestación de servicios de logística internacional especializada, así como a servicios auxiliares vinculados al transporte de mercancías -entre ellos la tramitación documental aduanera y la intermediación en servicios de transporte mediante plataforma digital- plantea dudas sobre la correcta calificación a efectos del IVA de determinadas operaciones internacionales.

CASO PLANTEADO

En concreto, la entidad presta un servicio integral contratado por una empresa alemana, también dedicada al sector logístico, consistente en organizar y gestionar el transporte aéreo internacional de mercancías desde España con destino final en Brasil. El expedidor de la mercancía es una empresa española y el destinatario final una empresa brasileña. La salida de la mercancía se realiza desde el aeropuerto de Madrid.

La factura emitida incluye los siguientes conceptos:

  • Recogida de la mercancía.
  • Gestión y tramitación documental.
  • Manipulación de la carga y suplemento por servicio exprés.
  • THC en origen (gastos de terminal por manipulación de carga).
  • Servicios de seguridad de la carga.
  • Flete aéreo internacional.

A la vista de esta operativa, se formulan las siguientes cuestiones:

Primera cuestión

Teniendo en cuenta que el cliente que contrata el servicio es una empresa alemana, ¿debe calificarse la operación como una prestación intracomunitaria de servicios sujeta a las reglas generales de localización del IVA, o bien como una operación no sujeta en España por estar directamente vinculada a un transporte internacional de mercancías con destino fuera de la Unión Europea?

Segunda cuestión
Se plantea igualmente el supuesto de que la mercancía salga desde Madrid con destino inicial a un aeropuerto alemán y, posteriormente, sea reenviada desde Alemania a Brasil. En este escenario, ¿cómo debería calificarse la operación a efectos del IVA y cuál sería el tratamiento aplicable a los distintos servicios facturados?

SOLUCIÓN

Operación A) Madrid –> Brasil (salida aérea directa desde Madrid)

El punto de partida es localizar el servicio. En prestaciones B2B (Business to Business o “de negocio a negocio”) la regla general sitúa el IVA en el lugar del destinatario: si tu cliente es una empresa alemana y no interviene ningún establecimiento permanente (EP) de ese cliente en España, la operación no se localiza en España (factura sin IVA español y autorrepercusión en Alemania: art. 69.Uno.1º LIVA). Si, por el contrario, el EP español del cliente alemán contrata y usa efectivamente el servicio, sí localiza en España (art. 69.Uno.1º LIVA).

Localizando en España por intervención de EP, el siguiente filtro es la exención de exportaciones para servicios de transporte y auxiliares directamente relacionados con la salida de la mercancía fuera de la UE (recogida, documentación/DUA, manipulación/THC, seguridad y el propio flete aéreo). Esta exención exige: (i) destinatario legitimado (exportador, destinatario, representante aduanero, transitario o consignatario que actúe por su cuenta); (ii) momento y destino: que el servicio se preste a partir de la expedición con destino a un punto fuera de la UE o a zona aeroportuaria para la inmediata expedición; y (iii) prueba de la salida efectiva con remisión al prestador en 3 meses (documentos de transporte -p. ej., AWB-, DUA o justificante aduanero, contratos/pedidos y demás trazabilidad) (art. 21.5º LIVA y art. 9.1.5 RIVA; requisitos y prueba, incluido el plazo de 3 meses).

Esta lectura encaja con la jurisprudencia del TJUE (C-288/16): la exención solo procede si el servicio está directamente vinculado con una exportación concreta y efectivamente realizada (la documentación debe “atar” servicio y expedición concreta). Si no hay salida efectiva o la vinculación es débil, la exención no aplica.

Ojo con un matiz de aduanas que la DGT subraya: si la salida responde a perfeccionamiento pasivo, no estamos ante “exportación” a efectos del art. 21 LIVA; en ese caso no procede la exención (criterio DGT V1105-18 a la luz del art. 269 CAU, que excluye el perfeccionamiento pasivo del régimen de exportación).

En definitiva

– Sin EP español del cliente alemán: no sujeta en España por localización (art. 69.Uno.1º LIVA).

– Con EP español que interviene: sujeta en España, pero exenta si se documenta la exportación efectiva y la relación directa de todos los conceptos con ese envío (art. 21.5º LIVA y art. 9.1.5 RIVA; sentencia del TJUE asunto C-288/16).

Operación B) Madrid –> Alemania –> Brasil (consolidación en la UE y reexpedición)

Si el cliente alemán no tiene EP español que intervenga, de nuevo la regla B2B desplaza la localización a Alemania: en España, no sujeta (art. 69.Uno.1º LIVA). Si interviene un EP español del cliente, la operación localiza en España y pasamos a valorar exención.

Aquí el Reglamento del IVA te ampara de forma expresa: la exención alcanza los servicios prestados “a partir del momento en que los bienes se expidan […] a una zona aeroportuaria […] donde se consolide la carga para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias”. Es decir, el tramo Madrid–> Alemania y los auxiliares pueden estar exentos si forman parte del itinerario hacia la exportación inmediata en Alemania y así se acredita (reservas, AWB del tramo internacional, correspondencia de bultos, justificante de salida efectiva desde Alemania, etc.) (art. 9.1.5.A.c RIVA).

De nuevo, el estándar del TJUE, C-288/16 exige relación directa con una exportación concreta y efectivamente realizada; sin esa conexión (o sin prueba en plazo), la exención se cae y habría que repercutir IVA hasta su posterior acreditación (prueba y plazo de 3 meses: art. 9.1.5.B RIVA).

En definitiva:

– Sin EP español del cliente: no sujeta en España por localización (art. 69.Uno.1º LIVA).

– Con EP español que interviene: sujeta en España, pero exenta si el tramo español y los servicios auxiliares se integran en la expedición inmediata fuera de la UE tras la consolidación en Alemania (la norma admite escalas intermedias), con prueba suficiente (art. 21.5º LIVA y art. 9.1.5.A.c y B RIVA; TJUE asunto C-288/16).

CONCLUSIÓN

Pregunta 1 (Madrid –> Brasil, cliente B2B alemán):

Si el cliente alemán no tiene EP en España (o no interviene): la prestación no se localiza en España –> no sujeta en España (art. 69.Uno.1º LIVA).

Si interviene un EP del cliente en España: la prestación se localiza en España, pero está exenta al ser servicios de transporte y auxiliares directamente relacionados con una exportación efectiva (recogida, documentación/DUA, manipulación/THC, seguridad y flete) –> art. 21.5º LIVA + art. 9.1.5 RIVA (prueba de salida efectiva y remisión en 3 meses).

Si la salida fuese en perfeccionamiento pasivo, no es “exportación” a estos efectos (no cabe la exención del art. 21) –> art. 269 CAU y DGT V1105-18.

Pregunta 2 (Madrid –> Alemania –> Brasil, con consolidación en la UE):

Si el cliente alemán no tiene EP en España (o no interviene): no sujeta en España por regla B2B (art. 69.Uno.1º LIVA).

Si interviene un EP del cliente en España: sujeta en España pero exenta si acreditas que el tramo español y los servicios auxiliares se integran en la expedición inmediata fuera de la UE tras la consolidación en Alemania; la norma admite escalas intermedias (clave en este itinerario) –> art. 21.5º LIVA + art. 9.1.5.A.c RIVA (AWB/DUA y resto de trazabilidad; plazo 3 meses).

Notas prácticas de prueba (ambas preguntas): conservar AWB/factura de flete aéreo, DUA/justificante de salida, contrato/pedido y demás soportes; si la prueba no llega a tiempo, debe repercutirse IVA y rectificar cuando se acredite (art. 9.1.5.B RIVA).

Normativa aplicada
  • Ley 37/1992 (LIVA): art. 69 (regla B2B); art. 21.5º (servicios directamente relacionados con exportaciones).
  • Reglamento del IVA (Real Decreto 1624/1992): art. 9.1.5 (quién puede ser destinatario; prueba y plazos; consolidación y escalas intermedias).
  • Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (CAU): art. 269 (la exportación no abarca el perfeccionamiento pasivo).
  • Consultas DGT: CV1105-18 (no hay exención art. 21 si la salida es perfeccionamiento pasivo); V0037-19 (ventas en cadena: vincular transporte/expedición a la operación; criterio extrapolable como estándar probatorio); V2448-21 y V2685-20 (estándares de prueba y presunciones del art. 45 bis RE 282/2011: utilidad metodológica para ordenar el dossier).