Algunos criterios administrativos sobre el tratamiento tributario de los planes de pensiones

El TEAR de Extremadura, en su Resolución: 06/00008/2023/00/00, de 30/04/2024 trata de un asunto de interés: determinar si la reducción por aportaciones a sistemas de previsión social de los que es partícipe o titular el cónyuge supone el ejercicio de un derecho o el ejercicio de una opción tributaria (art. 119 LGT), para acogerse a un beneficio fiscal si se cumplen los requisitos para ello.

El criterio publicado por el TEAR es muy amplio y jugoso, de lectura recomendable, pero base señalar aquí lo siguiente, como resumen: la reducción por aportaciones a sistemas de previsión social de los que es partícipe o titular el cónyuge no constituye una opción tributaria sino un derecho del contribuyente. Para sostener el criterio, recurre el TEAR extremeño a su propia Resolución de 23/03/2018, estimatoria de la reclamación 06-02273-2016, en la que sostenía que la “… opción, en el sentido de derecho a elegir entre dos o más alternativas de acuerdo con una norma, no debe confundirse (…) con el derecho del contribuyente a acogerse a un beneficio fiscal si cumple los requisitos exigidos para ello.” Señala que la opción puede cumplirse a través de diversas modalidades alternativas y excluyentes, mientras que en el caso del derecho, no existe ninguna alternativa excluyente, sino simplemente un derecho que el contribuyente puede ejercitar o no voluntariamente.

El TEAR de Valencia, en la Resolución: 46/03396/2019/00/00, de 29/04/2021, planteó la posibilidad de aplicar la reducción prevista para los planes de pensiones en dos ejercicios distintos, desviándose completamente de los criterios mantenidos tradicionalmente por la DGT (entre las abundantes consultas vinculantes emitidas por la DGT, se citan, por ejemplo, las siguientes: V2254-14, de 03 de septiembre de 2014, V0500-15, de 09 de febrero de 2015 y V2396-15, de 28 de julio de 2015). La DGT entendía que solo es posible aplicar la reducción prevista para los planes de pensiones en un único ejercicio para el conjunto de planes de pensiones que se dispongan y por la misma contingencia. El TEAR de Valencia admite, en cambio, la reducción en dos ejercicios distintos por diferentes planes, ya que la normativa no establece el límite al que se refiere la DGT.

Como consecuencia de la Resolución anterior, el TEAC, en Unificación de Criterio, dictó la Resolución 00/08719/2021/00/00, de 24/10/2022, fijó doctrina vinculante respecto de la aplicación de la reducción del 40% del artículo 17.2.c) de la LIRPF en el caso de cobrar, en forma de capital, planes de pensiones en distintos ejercicios, si bien, como consecuencia de lo dispuesto en la DT 12ª de la LIRPF, por aplicación del régimen transitorio previsto en la misma, sólo puede aplicarse ahora dicha reducción en el ejercicio en el que acontece la correspondiente contingencia y los dos ejercicios siguientes. Dice así, exactamente: “Cuando se reciban prestaciones de diversos planes de pensiones, la reducción prevista en el art. 17.2.c) TR de la Ley del IRP.F, por aplicación del régimen transitorio de la D.T. duodécima de la Ley 35/2006, podrá aplicarse a todas las cantidades percibidas en forma de capital (pago único) en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente y en los dos ejercicios siguientes, y no solamente en un ejercicio.”

Es decir, se admite la reducción del 40% pero siempre que la percepción de los distintos planes de pensiones se realice en el año en el que acontece la contingencia y los dos siguientes.

Teniendo en cuenta ya el criterio fijado por el TEAC, la DGT ha emitido algunas consultas vinculantes de interés en relación con la tributación de los Planes de Pensiones:

La Consulta Vinculante V0201-25, de 19/02/2025 analiza la posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento prevista en el régimen transitorio por disposición anticipada de derechos consolidados correspondientes a aportaciones con al menos diez años de antigüedad y, posteriormente, por acaecimiento de la contingencia de jubilación, en un supuesto en el que el  consultante (que accederá a su jubilación en el año 2027 o posterior) es partícipe de varios planes de pensiones con aportaciones anteriores a 2007, y tiene la intención de disponer anticipadamente de sus derechos consolidados correspondientes a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad.

Acogiéndose a lo que la propia DGT determinó en Consulta Vinculante V2524-24, de 10 de diciembre de 2024, a efectos de determinar el plazo en el que debe percibirse la prestación en forma de capital para la aplicación de la reducción derivada de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, deberá considerarse que el supuesto de disposición anticipada acaece en el ejercicio en el que se cumpla el requisito de antigüedad de las aportaciones y, además, se haya solicitado la disposición anticipada expresamente por el partícipe. A efectos fiscales, el supuesto de disposición anticipada acaecerá en el mismo ejercicio para el conjunto de planes de pensiones correspondientes a un mismo partícipe que en ese momento cuenten con aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad.

Sin embargo, hay que considerar que el tratamiento previsto por la LIRPF a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones, se refiere a las prestaciones que se perciban respecto de una misma contingencia. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la jubilación es una contingencia distinta de los supuestos excepcionales de disposición de derechos consolidados de los planes de pensiones.

Por tanto, si posteriormente se percibiera la prestación por jubilación del plan de pensiones en forma de capital, resultaría aplicable la reducción del 40 por 100 en las condiciones establecidas en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF.

Ahora bien -continúa la DGT-, considerando que la finalidad primordial de los planes de pensiones es atender las contingencias a que se refiere el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (TRLRPFP), en caso de poder disponerse anticipadamente de los derechos consolidados en planes de pensiones por corresponderse con aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad y, simultáneamente, se pudiera percibir la prestación por el acaecimiento de alguna contingencia, a efectos fiscales se entendería que se percibe la prestación correspondiente a dicha contingencia. Por tanto, si se aplicase la reducción del 40 por 100, posteriormente no podría aplicarse nuevamente por esa misma contingencia.

Dice más cosas de interés la consulta, que pueden tenerse en cuenta con carácter general. Por ejemplo:

– Si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación al plan de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita.

Si la prestación se percibe combinando pagos de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital, en los términos expuestos para la prestación en forma de capital.

– En el caso de prestaciones que deriven de varios planes de pensiones, la reducción podrá aplicarse a la prestación que se perciba en forma de capital por cada plan, en los términos señalados en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, dentro del plazo previsto en la misma, y no solamente en un ejercicio, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006.

– La posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por 100) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaece la contingencia.

Por tanto, para aplicar la citada reducción es preciso determinar en qué ejercicio debe entenderse acaecida la contingencia o, en su caso, supuesto que da derecho al cobro de la prestación.

– Tanto el artículo 8.8 del TRLRPFP, como el artículo 17.2.a) 3.ª de la LIRPF, prevén la aplicación del régimen fiscal establecido para las prestaciones de los planes de pensiones a los supuestos excepcionales de liquidez de los derechos consolidados contemplados en el mencionado artículo 8.8 del TRLRPFP.

– Siempre que se cumplan los requisitos exigidos para su aplicación, la reducción del 40 por 100 prevista en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF podrá ser aplicable a las cantidades percibidas de planes de pensiones en forma de capital en el supuesto de disposición anticipada de derechos consolidados correspondientes a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad.

Con fecha 19-02-2025, la DGT emite la Consulta Vinculante V0200-25: el consultante -que plantea la posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento al rescate parcial correspondiente a un plan de previsión asegurado- es partícipe de dos planes pensiones y titular de un plan de previsión asegurado- accedió a su jubilación en mayo de 2023. En julio del mismo año percibió la totalidad de la prestación de un plan de pensiones. Posteriormente, comenzó a percibir en forma de renta los derechos económicos del restante plan de pensiones. En 2025 tiene la intención, respecto del plan de previsión asegurado, de solicitar un rescate parcial en forma de capital.

Resumimos:

• En el caso de prestaciones que deriven de varios planes de pensiones o planes de previsión asegurados, la reducción podrá aplicarse a las prestaciones que se perciban en forma de capital por cada plan, en los términos señalados en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, dentro del plazo previsto en la misma, y no solamente en un ejercicio, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006.
• Si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación o prima satisfecha al plan y la fecha de acaecimiento de la contingencia y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita.

Si la prestación se percibe combinando pagos de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital, en los términos expuestos para la prestación en forma de capital.

• La posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por 100) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaece la contingencia. Por tanto, para aplicar la citada reducción es preciso determinar en qué ejercicio debe entenderse acaecida la contingencia que da derecho al cobro de la prestación.
• A efectos de la aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, debe entenderse que, con carácter general, la contingencia de jubilación acaece en el momento de acceder a la jubilación en el régimen de la Seguridad Social
• Por tanto, en el caso planteado, si la contingencia acaeció en 2023, el plazo para aplicar dicho régimen transitorio finalizaría el 31 de diciembre de 2025.

La muy interesante Consulta Vinculante V0030-25, de 15-01-2025 se ocupa de la posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento prevista en el régimen transitorio si el consultante -que es partícipe de un único plan de pensiones con aportaciones anteriores a 2007- que tiene previsto realizar el rescate del plan en los ejercicios siguientes, moviliza parte de los derechos consolidados del plan de pensiones a nuevos planes y rescata cada plan de pensiones en forma de capital en ejercicios distintos.

Lo explicamos: tengo un solo plan y para poder beneficiarme de la reducción del 40% en varias veces, movilizo parte de los derechos consolidados del plan y los llevo a varios planes. Luego rescataré un plan cada año, con reducción del 40% cada uno de ellos, sirviéndome de lo establecido por el TEAC en su Resolución 00/08719/2021/00/00, de 24/10/2022, en Unificación de Criterio, que hemos citado en este artículo: “Cuando se perciban prestaciones de diversos planes de pensiones, la reducción prevista en el art. 17.2.c) T.R. de la Ley del I.R.P.F., por aplicación del régimen transitorio de la D.T. duodécima de la Ley 35/2006, podrá aplicarse a todas las cantidades percibidas en forma de capital (pago único) en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente y en los dos ejercicios siguientes, y no solamente en un ejercicio.”

Por ello, conviene la DGT, en el caso de prestaciones que deriven de varios planes de pensiones, la reducción podrá aplicarse a las prestaciones que se perciban en forma de capital por cada plan, en los términos señalados en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, dentro del plazo previsto en la misma, y no solamente en un ejercicio, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006.

Ahora bien, y aquí suelta el primer bombazo: en relación con la posibilidad de movilizar parte de los derechos consolidados de un plan de pensiones para dar lugar a varios planes de pensiones, la resolución del TEAC no hace mención alguna sobre la aplicación de la reducción prevista en el régimen transitorio en el caso de varios planes de pensiones derivados de otro.

Y sienta el siguiente criterio: no obstante, en general, se puede inferir del contenido de la resolución que el hecho de haberse realizado alguna movilización previa al cobro de la prestación no impediría la aplicación del criterio expuesto.

Y el segundo bombazo es el siguiente: el consultante plantea la posibilidad de realizar un traspaso parcial del plan de pensiones con aportaciones anteriores al año 2007 a dos nuevos planes con el fin de beneficiarse de la reducción del 40 por ciento en distintos ejercicios con el rescate de los mismos. A este respecto, es importante tener en cuenta que, en caso de que la movilización de derechos consolidados no se realice con la finalidad propia de dicha operación, sino con la exclusiva finalidad de carácter fiscal de aplicar la reducción del régimen transitorio en varios ejercicios, podría ser de aplicación lo establecido en los artículos 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que abordan el conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación, supuestos en los que -recuerda la DGT-, si se cumplen los requisitos legalmente exigidos para ello por la LGT y normas de desarrollo, la Administración tributaria competente podría utilizar, en su caso, las instituciones de la simulación y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria a efectos de la correcta calificación de los hechos, actos y negocios.

Por tanto, hay que tener un especial cuidado en el diseño de estos esquemas de percepción de prestaciones de los sistemas de previsión social.

Algo parecido se plantea en la Consulta Vinculante V2648-24, de 26-12-2024. Es el caso de un contribuyente, partícipe de dos planes de pensiones, con aportaciones anteriores a 2007, que accedió a la jubilación en enero de 2022 y tiene previsto realizar el rescate de los planes de pensiones en los años 2023 y 2024 respectivamente. Plantea dos posibilidades:

1. Posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento prevista en el régimen transitorio en dos rescates parciales de un mismo plan de pensiones en los ejercicios 2023 y 2024.
2. Posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento prevista en el régimen transitorio si moviliza parte de los derechos consolidados de un plan de pensiones a uno nuevo y rescata cada plan de pensiones en forma de capital en ejercicios distintos.

Sobre la primera, se establece -ya de manera consolidada, tras la célebre Resolución del TEAC en Unificación de Criterio que hemos citado- que en el caso de prestaciones que deriven de varios planes de pensiones, la reducción podrá aplicarse a las prestaciones que se perciban en forma de capital por cada plan, en los términos señalados en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, dentro del plazo previsto en la misma, y no solamente en un ejercicio, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006.

Se remite la DGT, en cualquier caso, a que, en el ámbito fiscal, a efectos de la aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, debe entenderse que, con carácter general, la contingencia de jubilación acaece en el momento de acceder a la jubilación en el régimen de la Seguridad Social correspondiente, por lo que, si acaeció la contingencia en enero de 2022, el plazo para aplicar dicho régimen transitorio finalizaría el 31 de diciembre de 2024.

En cuanto a la posibilidad de efectuar varios rescates parciales en forma de capital del mismo plan de pensiones en ejercicios distintos– debe tenerse en consideración que las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones se refiere a las prestaciones que se perciban respecto de una misma contingencia. En ese caso, puesto que el consultante recibiría las cantidades derivadas de los distintos rescates del plan de pensiones por la contingencia de jubilación, solamente podría aplicarse la reducción del 40 por 100 a una de ellas. No obstante, el consultante podría elegir el periodo impositivo en el que aplicar la reducción a la prestación percibida en forma de capital, siempre dentro del plazo señalado en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF.

Por tanto, si el consultante hubiera realizado un primer rescate parcial en 2023 con aplicación de la reducción del 40 por ciento, no existe la posibilidad de aplicar nuevamente dicha reducción a los rescates del plan de pensiones que se efectúen posteriormente.

En cuanto a la segunda cuestión -la posibilidad de movilizar parte de los derechos consolidados de un plan de pensiones a otro nuevo-, la Resolución del TEAC no hace mención alguna sobre la aplicación de la reducción prevista en el régimen transitorio en el caso de un plan de pensiones derivado de otro. No obstante, en general, se puede inferir del contenido de la Resolución que el hecho de haberse realizado alguna movilización previa al cobro de la prestación no impediría la aplicación del criterio expuesto.

Pero si, una vez ya acaecida la contingencia de jubilación, se realizase un traspaso parcial de un plan de pensiones con aportaciones anteriores al 31/12/2006 a otro nuevo con el fin de beneficiarse de la reducción del 40 por ciento en distintos ejercicios con el rescate de ambos planes de pensiones, hay que tener en cuenta que, en caso de que la movilización de derechos consolidados no se realice con la finalidad propia de dicha operación, sino con la exclusiva finalidad de carácter fiscal de aplicar la reducción del régimen transitorio en varios ejercicios, podría ser de aplicación lo establecido en los artículos 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que abordan el conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación, como en el caso anterior. Recomendación: hay que tener un especial cuidado con estas estructuras de cobro.