Nuevas consultas vinculantes y resoluciones de los TEA sobre IRPF
La consulta vinculante V2332-25, de 02/12/2025 (V2332-25), plantea el caso de un partícipe de un plan de pensiones de empleo con aportaciones anteriores al año 2007, que accederá a la jubilación en febrero de 2027, y se plantea cuál es el plazo para aplicar la reducción del 40 por ciento contemplada en el régimen transitorio.
El apartado 4 de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF establece la posibilidad de aplicar el régimen transitorio -es decir, la reducción del 40 por 100- siempre y cuando las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaece la contingencia, por lo que es preciso determinar en qué ejercicio debe entenderse acaecida la contingencia que da derecho al cobro de la prestación.
En el ámbito fiscal, y a efectos de la aplicación del régimen transitorio y de la reducción citados, debe entenderse que, con carácter general, la contingencia de jubilación acaece en el momento de acceder a la jubilación en el régimen de la Seguridad Social correspondiente. Por tanto, si la contingencia de jubilación acaece en 2027, el plazo para aplicar dicho régimen transitorio finalizaría el 31 de diciembre de 2029, según la legislación vigente.
Por su parte, la consulta V2334-25, de 02/12/2025 (V2334-25) aclara el supuesto de un contribuyente que es partícipe de dos planes de pensiones con aportaciones anteriores al año 2007, y que accedió a la jubilación anticipada en abril de 2023 a los 63 años.
En 2024 efectuó el rescate de un plan de pensiones con la reducción de 40 por ciento contemplada en la disposición transitoria duodécima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y plantea la posibilidad de efectuar el rescate del otro plan de pensiones aplicando la reducción del 40 por ciento contemplada en el régimen transitorio.
La DGT establece que, en el caso de prestaciones que deriven de varios planes de pensiones, la reducción podrá aplicarse a la prestación que se perciba en forma de capital por cada plan, en los términos señalados en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, dentro del plazo previsto en la misma, y no solamente en un ejercicio (algo que ya sentó el TEAC en unificación de criterio), y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006.
En este caso, dado que la contingencia de jubilación acaeció en 2023, el plazo para aplicar dicho régimen transitorio finalizaría el 31 de diciembre de 2025.
La consulta V2425-25, de 11/12/2025 (V2425-25), se refiere a un consultante que tiene la intención de destinar la que ha constituido su vivienda habitual durante los últimos 7 años al arrendamiento con opción de compra. Manifiesta en su escrito que espera de que dicha opción de compra sea ejercitada antes de que transcurran dos años, cuando sea mayor de 65 años.
Se plantea si la ganancia patrimonial que en su caso obtenga estaría exenta de acuerdo con el artículo 33.4.b) de la LIRPF.
La DGT parte del hecho de que el consultante lleva residiendo en la vivienda que pretende transmitir 7 años, por lo que esta tendrá la consideración de vivienda habitual (ya que ha residido en la misma durante un plazo continuado de al menos 3 años) conforme al citado artículo 41 bis del RIRPF.
Como se plantea arrendarla con opción de compra, ejerciéndose ésta en el plazo máximo de 2 años a contar desde el inicio del arrendamiento, si la transmisión de la vivienda (por el ejercicio de la opción de compra) se realiza dentro del plazo de los dos años desde que el consultante dejó de residir en la misma, se cumpliría el requisito expuesto de que la vivienda “hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión” y, por lo tanto, podrá aplicar la exención a la ganancia patrimonial obtenida conforme al artículo 33.4. b) de la LIRPF siempre y cuando en dicho momento fuera mayor de 65 años.
En caso contrario, es decir, en caso de que dejase de residir en dicha vivienda, y la venta de la misma se realizara transcurrido el plazo de dos años desde que dejó de residir en ella, no tendrá la consideración de vivienda habitual de acuerdo con el apartado 3 del artículo 41 bis del RIRPF, por lo que no podrá aplicar la referida exención.
La consulta V2611-25, de 23/12/2025, se refiere a un contribuyente que señala que, por motivos laborales y familiares, abandonó en marzo de 2021 la vivienda que había adquirido en el año 2008 y por la cual practicaba la deducción por inversión en vivienda habitual. Actualmente, cuando todavía tiene pendiente parte del préstamo hipotecario por amortizar, retornará a la ciudad en la que tiene esta vivienda en propiedad y volverá a residir de nuevo en ella.
Se plantea si tiene derecho a practicar de nuevo la deducción por inversión en vivienda habitual, por dicha vivienda, a partir del momento en el que comience, nuevamente, a constituir su residencia habitual.
En este caso, la DGT considera que, si la consultante practicó la deducción por inversión en vivienda habitual desde su adquisición en 2008 hasta marzo de 2021, fecha en la que, por motivos laborales y familiares su familia y ella se trasladan a otra provincia, le resulta de aplicación el régimen transitorio de deducción.
En cuanto a la posibilidad de comenzar de nuevo a tener derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por dicha vivienda, la DGT entiende que, si comienza a vivir de nuevo en la vivienda, por la cual ya practicó y consolidó en su día la deducción por inversión en vivienda habitual, y vuelve a constituir de nuevo su residencia habitual, con posterioridad a haber quedado suprimida dicha deducción, la consultante tendrá derecho a comenzar de nuevo a practicarla, en función de las cantidades que, desde entonces, satisfaga por su adquisición.
Si durante el período en el cual la vivienda en cuestión no hubiese constituido la vivienda habitual del contribuyente, este no hubiera practicado la deducción por cualquier otra vivienda, tendrá derecho a reiniciar la práctica de la deducción considerando desde la primera cantidad satisfecha a partir del nuevo comienzo como residencia habitual.
Eso sí: para consolidar las nuevas deducciones que pudiese llegar a practicar, la vivienda tendrá que alcanzar de nuevo la consideración de vivienda habitual, lo cual requerirá su utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente durante, al menos, tres años.
La consulta vinculante V2617-25, de 23/12/2025 (V2617-25) es de particular interés sectorial: cómo se computa el módulo “carga del vehículo” en el método de estimación objetiva del IRPF cuando la masa total máxima autorizada del vehículo supere las 40 toneladas. Se reproduce íntegramente:
Las instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF se contienen en el anexo II de la Orden HAC/1347/2025, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2025 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE de 30 de noviembre).
Las instrucciones del módulo “carga del vehículo” se establecen en la instrucción 2.1.10ª, que dispone:
“10ª) Carga del vehículo. La capacidad de carga de un vehículo o conjunto de vehículos será igual a la diferencia entre la masa total máxima autorizada determinada teniendo en cuenta las posibles limitaciones administrativas, que en su caso, se reseñen en las Tarjetas de Inspección Técnica, con el límite de cuarenta toneladas, y la suma de las taras correspondientes a los vehículos portantes (peso en vacío del camión, remolque, semirremolque y cabeza tractora), expresada, según proceda, en kilogramos o toneladas, estas últimas con dos cifras decimales.
En el caso de cabezas tractoras que utilicen distintos semirremolques su tara se evaluará en ocho toneladas como máximo.
Cuando el transporte se realice exclusivamente con contenedores, la tara de éstos se evaluará en tres toneladas.”
De acuerdo con esta instrucción, el módulo carga del vehículo se cuantificará por la diferencia entre la masa total máxima autorizada determinada teniendo en cuenta las posibles limitaciones administrativas, que en su caso, se reseñen en las Tarjetas de Inspección Técnica, con el límite de cuarenta toneladas, y la suma de las taras correspondientes a los vehículos portantes (peso en vacío del camión, remolque, semirremolque y cabeza tractora), expresada, según proceda, en kilogramos o toneladas, estas últimas con dos cifras decimales.
Por lo tanto, si la masa máxima autorizada determinada teniendo en cuenta las posibles limitaciones administrativas, que, en su caso, se reseñen en las Tarjetas de Inspección Técnica, fuese superior a cuarenta toneladas, se tomará esta cantidad como masa máxima autorizada de carga del vehículo.
La consulta V2639-25, de 23/12/2025 (V2639-25) se refiere a un contribuyente que ejerce una actividad profesional, está dado de alta en el RETA y se encuentra realizando un Master para ofrecer un mejor y más amplio servicio de consultoría a sus clientes y de ampliar su formación. Se plantea si es deducible el coste del máster que realiza en concepto de gastos de formación, a los efectos de determinar su rendimiento neto de actividades económicas.
Concluye la DGT que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
No obstante, la comprobación de la correlación entre el gasto que supone la realización del máster objeto de consulta y la obtención de los ingresos del consultante no es una cuestión de derecho, sino de hecho, pues se debe comprobar las características de la actividad desarrollada por el consultante, por lo que la DGT no puede pronunciarse al respecto, siendo competencia su comprobación de los órganos de gestión e inspección del Impuesto.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura normal o simplificada y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
En conclusión: en la medida en que el gasto derivado del máster objeto de consulta sea deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por el consultante, este último podrá deducirse el importe total del mismo cuando determine su rendimiento neto de actividades económicas con arreglo al método de estimación directa en cualquiera de sus modalidades.
También resulta de interés la consulta V2347-25, de 03/12/2025 (V2347-25), en la que se recoge el supuesto de un consultante y su cónyuge que van a vender la que manifiestan haber sido su vivienda habitual durante más de treinta años. El consultante señala que, por motivos de dependencia y cuidados necesarios, se empadronó en el domicilio de su madre desde mayo de 2023 hasta febrero de 2024, volviendo a empadronarse en su vivienda habitual tras esta fecha. Sin embargo, afirma que nunca ha dejado de residir en la vivienda que desea transmitir.
Se plantea la posibilidad de aplicar la exención por reinversión pese a no haber estado empadronado por un periodo de nueve meses en la vivienda que desea transmitir.
En suma, la DGT manifiesta que:
La vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante, al menos, tres años.
Esta residencia continuada supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente por cumplir los requisitos reglamentarios anteriormente mencionados, la mantendrá en tanto continúe constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos, residencia habitual y pleno dominio, respecto del mismo.
Por otro lado, la determinación del lugar de residencia de un contribuyente se configura como una cuestión de hecho y no de derecho.
A estos efectos, cabe señalar que, el simple empadronamiento no se considera por sí solo elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de trasladar o mantener el domicilio fiscal en lugar determinado.
Al ser la acreditación de residencia en una determinada vivienda una cuestión de hecho, este Centro Directivo no puede entrar a valorar tal circunstancia. No obstante, cabe señalar que en cualquier caso el contribuyente deberá acreditar suficientemente el lugar de su residencia habitual, estableciendo el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria –BOE del 18-, que “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”, siendo los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorar las pruebas aportadas a su requerimiento, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que el contribuyente estime oportunas.
En definitiva, el hecho de que el contribuyente haya estado empadronado en un domicilio diferente a donde radica su residencia habitual no priva, por sí solo, del derecho a aplicar la exención por reinversión derivada de la venta de la vivienda que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
En consecuencia, con independencia de dónde esté empadronado, siempre que se cumplan los requisitos expuestos, la ganancia patrimonial generada en la transmisión de la vivienda habitual estará exenta si se reinvierte el importe total obtenido en la adquisición de la nueva vivienda habitual.
Cambiando de unidades resolutorias: el TEAR de Andalucía, en la resolución no vinculante 41/02053/2025/00/00 de 17/10/2025, en relación con la tributación conjunta en casos de separación legal, existiendo un Auto de medidas provisionales en demanda de divorcio, establece el criterio de que, aunque el matrimonio se disuelve desde la fecha de la firmeza de la sentencia de divorcio, el auto de medidas provisionales en el que se acuerde la cesación de la obligación de convivencia así como la asignación de custodia exclusiva a uno de los progenitores, permite que éste opte por la tributación conjunta en la modalidad del art. 82.1. 2ª (separación legal).
El TEAR de Cataluña, en resolución 25/00677/2024/00/00, de 03/10/2025, aborda el tratamiento de los rendimientos de capital inmobiliario y la posible reducción por arrendamiento de vivienda, en el caso de arrendamiento a estudiantes por período inferior a doce meses.
El TEAR estima procedente la reducción teniendo en cuenta la inadmisión del recurso de casación ante el TS (rec. casac. nº 3537/2023) el cual concluye: «los claros términos en los que está redactado el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, que establece una reducción del 60% del rendimiento neto positivo en los supuestos de “arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda”, sin limitación alguna»
El TEAC, en 00/02995/2025/00/00, de 20/10/2025, dictada en unificación de criterio, trata de la deducción por adquisición de vivienda habitual y la base de la deducción, así como sobre la consideración de las cantidades obtenidas por la venta de la vivienda y destinadas a la cancelación del préstamo hipotecario que la gravaba, en un supuesto de aplicación de la Disposición Transitoria 18ª de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas relativa a la deducción por adquisición de vivienda habitual.
Señala la Resolución que, cuando un interesado que vende la que era su vivienda habitual y en la que hasta entonces vivía, cancela la cantidad restante del préstamo hipotecario que la gravaba utilizando para ello parte del importe que ha recibido como precio por su venta, ese interesado va a poder disfrutar de la deducción por inversión en la vivienda habitual, incluyendo en la base de tal deducción aquellas cantidades que ha obtenido por la transmisión de dicha vivienda y que ha destinado a la cancelación del préstamo hipotecario que la gravaba.
Igualmente dictada en unificación de criterio, la resolución del TEAC 00/00653/2025/00/00, de 18/12/2025 establece el tratamiento de los rendimientos netos del capital inmobiliario y, particularmente, del importe de los gastos fiscalmente deducibles por concepto de amortización y su cómputo global, así como la aplicación como límite de la amortización acumulada el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos (excluido el valor del suelo).
El criterio unificado es el siguiente: para el cálculo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos netos del capital inmobiliario, en la determinación del importe de los gastos fiscalmente deducibles por concepto de amortización, en el cómputo global, debe aplicarse como límite de la amortización acumulada el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos (excluido el valor del suelo), con independencia del límite anual previsto en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El TEAR de Castilla-La Mancha, en resolución: 13/00232/2025/00/00, de 29/10/2025, ante la cuestión de determinar lo que se entiende por “guarderías o centros de educación infantil”, concluye que las ludotecas no dan derecho a aplicar la deducción del artículo 81.2 de la Ley 35/2006, reguladora de IRPF.
