IRPF – RÉGIMEN ESPECIAL DE IMPATRIADOS
Dentro de los Regímenes Especiales presentes en el IRPF (TÍTULO X de la LIRPF), el art. 93 de la Ley del Impuesto regula el Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español y a su familia. La redacción original de artículo fue modificada profundamente, con efectos de 1 de enero de 2023, por la disposición final 3.5 de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (“Ley Crea y Crece”), con el objetivo de atraer el talento extranjero, para lo que era preciso mejorar el acceso al régimen fiscal especial aplicable a las personas trabajadoras desplazadas a territorio español.
A su vez, el régimen especial se regula, reglamentariamente, en el CAPÍTULO I del TÍTULO VIII (Régimen especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español), arts. 113 a 120 del RIRPF.
Con la “Ley Crea y Crece” se disminuyó el número de períodos impositivos anteriores al desplazamiento a territorio español durante los cuales el contribuyente no puede haber sido residente fiscal en España, que pasa de diez a cinco años, y se extendió el ámbito subjetivo de aplicación del régimen a los trabajadores por cuenta ajena, al permitir su aplicación a trabajadores que -sea o no ordenado por el empleador- se desplacen a territorio español para trabajar a distancia utilizando exclusivamente medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación, así como a administradores de empresas emergentes con independencia de su porcentaje de participación en el capital social de la entidad, de manera que el régimen especial sea aplicable a un mayor número de colectivos, entre los que se encuentran trabajadores a distancia, emprendedores y profesionales cualificados, y quienes lleven a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación.
Debe destacarse, especialmente, que podrán aplicar este régimen los trabajadores que se desplacen a España, específicamente, para trabajar a distancia.
Adicionalmente, como novedad, se estableció la posibilidad de acogerse al régimen especial, es decir, de optar por la tributación por el IRNR, a los hijos del contribuyente menores de veinticinco años (o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad) y a su cónyuge o, en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, el progenitor de los hijos, siempre que cumplan unas determinadas condiciones. El régimen se aplica a las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español por los motivos fijados en el art. 93 de la LIRPF, de manera que también pueden optar por tributar por el IRNR -con determinadas especialidades-, manteniendo, sin embargo, la condición de contribuyentes por el IRPF.
Lógicamente, si alguno de los miembros de la unidad familiar optase por el régimen fiscal especial, no resultará de aplicación la deducción establecida (desde 01-01-2018) por la DA 48ª de la LIRPF, para unidades familiares formadas por residentes fiscales en Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Con carácter general, el régimen especial se puede aplicar a los contribuyentes que cumplan, resumidamente, con los siguientes requisitos:
a) Que no sean deportistas
b) Que el desplazamiento a territorio español -en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior- se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
– De un contrato de trabajo (incluidos trabajadores a distancia con visado para teletrabajo de carácter internacional).
– De la adquisición de la condición de administrador de una entidad con independencia de su porcentaje de participación en la misma excepto si se trata de una entidad patrimonial (en cuyo caso su participación en la misma no puede determinar la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS).
– De la realización en España de una actividad económica calificada como emprendedora en los términos del artículo 70 de la Ley 14/2013,
Artículo 70. Definición de actividad emprendedora y empresarial.
- Se entenderá como actividad emprendedora aquella que sea innovadora y/o tenga especial interés económico para España y a tal efecto cuente con un informe favorable emitido por ENISA.
La solicitud se dirigirá a la Unidad de Grandes Empresas y Colectivos Estratégicos que de oficio solicitará informe sobre la actividad emprendedora y empresarial a ENISA. Este informe, de carácter preceptivo, será evacuado en el plazo de diez días hábiles.
En el caso de que el extranjero se encuentre fuera de España, una vez que tenga la autorización concedida, solicitará el visado de residencia correspondiente.
- Para la valoración de la actividad emprendedora y empresarial, se tendrá en cuenta:
a) El perfil profesional del solicitante y su implicación en el proyecto. En caso de que existan varios socios, se evaluará la participación de cada uno de ellos, tanto de los que solicitan un visado o autorización como de los que no requieran el mismo.
b) El plan de negocio, que englobará una descripción del proyecto, del producto o servicio que desarrolla, y su financiación, incluyendo la inversión requerida y las posibles fuentes de financiación.
c) Los elementos que generen el valor añadido para la economía española, la innovación u oportunidades de inversión.
– De la realización en España de una actividad económica que sea ejercida por un profesional altamente cualificado que preste servicios a empresas emergentes o que lleve a cabo actividades de formación o I+D+i.
¿Qué se entiende por profesional altamente cualificado?
Se entenderá como profesionales altamente cualificados a aquellos profesionales que cuenten con la titulación a la que se refiere el artículo 71 de la Ley 14/2013:
“a) Autorización de residencia para profesionales altamente cualificados titulares de una Tarjeta azul-UE. Procederá esta autorización en el supuesto de trabajadores extranjeros que vayan a desempeñar una actividad laboral para la que se requiera contar con una cualificación derivada de una formación de enseñanza superior de duración mínima de tres años y equivalente al menos al Nivel 2 del Marco Español de Cualificaciones para la Educación Superior, correspondiente con el nivel 6 del Marco Español de Cualificaciones para el Aprendizaje Permanente y mismo nivel del Marco Europeo de Cualificaciones (EQF), o acrediten un mínimo de cinco años de conocimientos, capacidades y competencias avalados por una experiencia profesional que pueda considerarse equiparable a dicha cualificación y que sea pertinente para la profesión o sector especificado en el contrato de trabajo o en la oferta firme de empleo.
En el caso de profesionales y directores de tecnología de la información y las comunicaciones, la duración mínima de la experiencia profesional equiparable y pertinente para el sector o profesión exigida será de tres años comprendidos en los siete años anteriores a la solicitud de la Tarjeta azul-UE.
b) Autorización de residencia nacional para profesionales altamente cualificados. Procederá esta autorización en el supuesto de trabajadores extranjeros que vayan a desempeñar una actividad laboral o profesional para la que se requiera contar con una titulación equiparable al menos al nivel 1 del Marco Español de Cualificaciones para la Educación Superior, correspondiente con el nivel 5A del Marco Español de Cualificaciones para el Aprendizaje Permanente, o conocimientos, capacidades y competencias avaladas por una experiencia profesional de al menos tres años que pueda considerarse equiparable a dicha cualificación, en los términos que se establezcan en las instrucciones a las que se refiere la disposición adicional vigésima de esta ley.”
En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia cuando el contribuyente disponga de la autorización de residencia con carácter previo a su desplazamiento a territorio español.
¿Qué se entiende por empresa emergente?
La Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, establece que se entiende por “empresa emergente” toda persona jurídica, incluidas las empresas de base tecnológica creadas al amparo de la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, que reúna simultáneamente las siguientes condiciones:
Ser de nueva creación o, no siendo de nueva creación cuando se den las siguientes circunstancias:
– Con carácter general, cuando no hayan transcurrido más de cinco años desde la fecha de inscripción en el Registro Mercantil, o Registro de Cooperativas competente, de la escritura pública de constitución, o
– En el caso de empresas de biotecnología, energía, industriales y otros sectores estratégicos o que hayan desarrollado tecnología propia, diseñada íntegramente en España, que se determinarán a través de la orden a la que hace referencia el artículo 4.1 de la Ley 28/2022, cuando no hayan transcurrido más de siete años.
- No haber surgido de una operación de fusión, escisión o transformación de empresas que no tengan consideración de empresas emergentes. Los términos concentración o segregación se consideran incluidos en las anteriores operaciones.
- No distribuir ni haber distribuido dividendos, o retornos en el caso de cooperativas.
- No cotizar en un mercado regulado.
- Tener su sede social, domicilio social o establecimiento permanente en España.
- Tener al 60 por 100 de la plantilla con un contrato laboral en España. En las cooperativas se computarán dentro de la plantilla, a los solos efectos del citado porcentaje, los socios trabajadores y los socios de trabajo, cuya relación sea de naturaleza societaria.
- Desarrollar un proyecto de emprendimiento innovador que cuente con un modelo de negocio escalable, según lo previsto en el artículo 4 de la Ley 28/2022.
Cuando la empresa pertenezca a un grupo de empresas definido en el artículo 42 del Código de Comercio, el grupo o cada una de las empresas que lo componen deberá cumplir con los requisitos anteriores.
Los emprendedores que quieran acogerse a los beneficios y especialidades de esta ley deberán obtener la ”certificación del emprendimiento innovador y escalable del modelo de negocio” a que se refiere el artículo 4 de la Ley y estar inscrita como tal en el Registro Mercantil o en el Registro de Cooperativas competente.
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanentesituado en territorio español salvo en el caso de realizar en España una actividad emprendedora o una actividad económica por parte de profesionales altamente cualificados que den derecho a acogerse a este régimen especial.
¿Qué documentación es preciso presentar junto con la comunicación de la opción por el régimen especial?
(Modelo 149, IRPF. Régimen especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español. Comunicación de la opción, renuncia, exclusión y fin del desplazamiento)
El Manual Práctico de IRPF 2025 recoge, al respecto, la siguiente información (Agencia Tributaria: Documentación a presentar junto con la comunicación de la opción):
– La documentación justificativa del alta en la Seguridad Social en España (o la documentación que permita el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen o, en caso de que no fuera obligatoria el alta en la Seguridad Social).
– Documento justificativo de la fecha de inicio de la actividad.
– La autorización de residencia que corresponda, en su caso.
– Y la siguiente documentación, en función del caso del que se trate:
- Cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España:
– Un documento justificativo emitido por el empleador en el que se exprese el reconocimiento de la relación laboral o estatutaria con el contribuyente.
– La fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España.
– El centro de trabajo y su dirección.
– La duración del contrato de trabajo.
- Cuando se trate de un desplazamiento ordenado por su empleador:
– Copia de la carta de desplazamiento del empleador.
– Documento justificativo emitido por el empleador en el que se exprese la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España (o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen).
– El centro de trabajo y su dirección.
– La duración de la orden de desplazamiento.
- Cuando, sin ser ordenado por el empleador, la actividad laboral se preste a distancia mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación:
– Documento justificativo emitido por el empleador en el que se exprese el reconocimiento de la relación laboral con el contribuyente.
– La fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España (o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen).
– La duración estimada de la prestación de la actividad laboral en España.
4. Cuando se trate de desplazamientos como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad:
– Documento justificativo emitido por la entidad en el que se exprese la fecha de adquisición de la condición de administrador.
– En el caso de que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial (art. 5.2 de la LIS), documento emitido por la misma justificativo de que la participación del contribuyente en la entidad no determina la condición de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS. Es decir, para poder acogerse a este régimen especial ha de tener una participación inferior al 25 por 100 en el capital de la misma.
A estos efectos, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad.
- Cuando se trate de desplazamientos como consecuencia de la realización en España de una actividad económica calificada como actividad emprendedora:
– Informe favorable emitido por la Empresa Nacional de Innovación, S.M.E. (ENISA) -que será solicitado directamente por el contribuyente a ENISA, a través de la Dirección General de Industria y de la Pequeña y Mediana Empresa-, salvo que la autorización de residencia aportada sea la de residencia para emprendedores.
- Cuando se trate de desplazamientos como consecuencia de la realización en España de una actividad económica por parte de un profesional altamente cualificado que preste servicios a empresas emergentes:
– La documentación justificativa de la condición de profesional altamente cualificado, salvo que aporte la autorización de residencia de profesional altamente cualificado de la que disponga con carácter previo a su desplazamiento.
– La acreditación de la inscripción como empresa emergente en el Registro Mercantil o en el Registro de Cooperativas competente a la que preste servicio (salvo que exista un procedimiento habilitado para la comprobación online de esa circunstancia).
– Un documento justificativo de la prestación de servicios a dicha empresa emergente.
- Cuando se trate de desplazamientos como consecuencia de la realización en España de actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación:
– Un documento justificativo de la realización de esas actividades (artículo 113.2 del RIRPF), salvo que la autorización de residencia aportada sea la de formación, investigación, desarrollo e innovación.
En este régimen especial, la deuda se determina conforme a las normas del IRNR con las siguientes especialidades:
- La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entienden obtenidos en territorio español.
- Se gravan acumuladamente las rentasobtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
- Para la determinación de la cuota íntegra se aplican las dos escalas específicas que establece el artículo 93 de la Ley del IRPF:
- Una escala para la parte de la base correspondiente a las rentas a que se refiere el artículo 25.1. f) del TRLIRNR (dividendos, intereses y ganancias patrimoniales).
- Una escala para la parte de la base correspondiente al resto de rentas.
La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota íntegra del impuesto en:
- La deducción por donativos, en los términos previstos en la Ley del IRPF y las retenciones practicadas a cuenta (incluidas las cuotas satisfechas a cuenta del IRNR).
- La deducción por doble imposición internacional a que se refiere el artículo 80 de la Ley del IRPF aplicable sobre los rendimientos del trabajo y de actividades económicas calificadas como actividad emprendedora obtenidos en el extranjero.
La declaración del impuesto se realiza en el Modelo 151 (Declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del régimen especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores, desplazados a territorio español).
El Programa INFORMA de la AEAT contiene una colección de preguntas y respuestas en relación con el llamado “”Régimen Especial de Impatriados”, al que se puede acceder a través del TITULO: IMPUESTO RENTA NO RESIDENTES, R.D.L. 5/2004 / CONVENIOS / PATRIMONIO; CAPITULO: RÉGIMEN ESPECIAL IMPATRIADOS ART. 93 LEY IRPF. Estas son las cuestiones y los enlaces al contenido completo:
EXENCIÓN POR REINVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL
138276 – EXENCIÓN POR REINVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL
CERTIFICADOS DE RESIDENCIA
124810 – CERTIFICADO DE RESIDENCIA FISCAL EN ESPAÑA
NUEVO RÉGIMEN VIGENTE DESDE 1 ENERO 2023
146417 – APLICACIÓN. DESPLAZAMIENTO A TERRITORIO ESPAÑOL EN 2022
146414 – CONDICIONES DE APLICACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL (I)
146415 – CONDICIONES DE APLICACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL (II)
146416 – CONTENIDO DEL RÉGIMEN. NOVEDADES
146418 – CÓMPUTO DE LOS AÑOS DE NO RESIDENCIA
147289 – DOCUMENTACIÓN RÉGIMEN
147297 – EJERCICIO DE LA OPCIÓN
147293 – FORMACIÓN, INVESTIGACIÓN, DESARROLLO E INNOVACION
147257 – NOVEDADES DEDUCCIÓN DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL
147292 – PROFESIONAL ALTAMENTE CUALIFICADO
MODELO 149 COMUNICAC. OPCIÓN,RENUNC,EXCLUS,FIN DESPLAZAM
124821 – OPCIÓN. EFECTOS DE LA EXPEDICIÓN DEL CERTIFICADO ACREDITATIVO
124773 – COMUNICACIÓN DE LA OPCIÓN, RENUNCIA,EXCLUSIÓN O FIN DESPLAZAMIENTO
138280 – COMUNICACIÓN FIN DESPLAZAMIENTO. MODELO 149. PLAZO. PROCEDIMIENTO.
124776 – EXCLUSIÓN. PLAZO DE PRESENTACIÓN DEL MODELO 149. PROCEDIMIENTO.
124774 – OPCIÓN.PLAZO DE PRESENTACIÓN DEL MODELO 149. PROCEDIMIENTO.
124775 – RENUNCIA. PLAZO DE PRESENTACIÓN DEL MODELO 149. PROCEDIMIENTO.
MODELO 151
(sin referencias)
RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA
124787 – RETENCIONES. MODELOS DE DECLARACIÓN
124825 – TRANSMISIONES DE BIENES INMUEBLES. RETENCIÓN DEL 3 POR 100.
OBLIGACIÓN REAL I. SOBRE EL PATRIMONIO
124783 – IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO. OBLIGACION REAL
REFERENCIAS NO ASOCIADAS A SUBCAPITULOS
124819 – CONTRIBUYENTES DEL IRPF
124777 – DURACIÓN DEL RÉGIMEN.
124778 – ENTRADA EN VIGOR DEL RÉGIMEN.
124779 – INCOMPATIBILIDAD CON EL PROCEDIMIENTO DEL ART. 89.B) RGTO IRPF
Finalmente, puede encontrarse abundante y actualizada información en el Manual Práctico de Renta 2025:
En general: régimen aplicable a trabajadores desplazados a territorio español
Extensión del régimen especial a familiares de contribuyentes desplazados
