Una cuestión nuclear: la residencia fiscal

El artículo 8 de la LIRPF establece que son contribuyentes por el IRPF:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en la normativa.

Así de concisamente se expresa la consulta del Programa INFORMA 134656- CONTRIBUYENTES: CONCEPTO.

Con mayor amplitud y concreción, la consulta del Programa INFORMA 134659-CONTRIBUYENTES CON RESIDENCIA HABITUAL EN TERRITORIO ESPAÑOL, en relación con la cuestión de cuándo se entiende que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, y con base en el art. 9.1 de la LIRPF, señala que se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera (sin ningún orden de prelación) de las siguientes circunstancias:

a. Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

Para el cálculo del número de días, se computarán, como período de residencia, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país.

Tratándose de países o territorios considerados como paraísos fiscales, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en los mismos durante 183 días en el año natural.

 b. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, directa o indirectamente.

Adicionalmente, se presumirá, salvo prueba en contrario la residencia cuando residan en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores que dependan de él.

El principal efecto derivado de la condición de residente fiscal en España consiste en que el contribuyente tributará en el IRPF por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

Exactamente eso es lo que dispone el art. 2 de la LIRPF: “Artículo 2. Objeto del Impuesto. Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.”

Ello, lógicamente, con las especificidades y particularidades recogidas en el art. 5 de la LIRPF: “Artículo 5. Tratados y Convenios. Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.”

Como delimitación negativa del concepto de residencia fiscal en España, se establece que no se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros con residencia habitual en España por alguno de los supuestos del artículo 10.1 de la LIRPF y no proceda la aplicación de normas específicas de tratados internacionales en los que España sea parte.

Abundan, al respecto, por ejemplo, las Resoluciones TEAC de 25 de abril de 2023 (RG 4812/2020) y de 28 de marzo de 2023 (RG 4031/2020), así como las Sentencias STS de 15-4-2024 (que dispone que no es equivalente el concepto de domicilio fiscal al de residencia habitual) y STS de 12-6-2023 (sobre validez de los certificados de residencia y resolución de conflictos por doble residencia).

Cuando la norma se refiere a supuestos especiales, podemos acudir a la consulta del Programa INFORMA 134658-CONTRIBUYENTES CON RESIDENCIA EN EL EXTRANJERO: CARGO OFICIAL, que recoge el supuesto de personas de nacionalidad española que se consideran contribuyentes pese a tener su residencia habitual en el extranjero, entre los que se incluyen (art. 10.1 LIRPF), a efectos de la LIRPF, a las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.

b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero su cargo o empleo oficial que no tenga el carácter diplomático o consular.

Al respecto, se excepcionan del tratamiento anterior (consulta del Programa INFORMA 134662-RESIDENCIA EN EL EXTRANJERO:EXCEPCIÓN CONSIDERACIÓN CONTRIBUYENTE), aquellas personas que:

a) No sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad al desempeño de dichos cargos.

b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad al desempeño por el cónyuge, el padre o la madre, de dichos cargos.

Como supuesto especial, la consulta del Programa INFORMA 134657-CONTRIBUYENTES: CAMBIO DE RESIDENCIA HABITUAL A UN PARAÍSO FISCAL, se refiere a la posible pérdida de la condición de contribuyente por una persona que, durante el ejercicio, cambia su residencia acreditando su nueva residencia fiscal en un país calificado como paraíso fiscal.

En estos supuestos se preceptúa (art. 10.2 LIRPF) que no perderán la condición de contribuyentes por IRPF, las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. En este sentido, hay que tener en cuenta que la DA 10ª de la Ley 11/2021 de 9 de julio (BOE del 10) sustituye el término “paraísos fiscales” por el de “jurisdicciones no cooperativas”.

Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.

En análogo sentido, la consulta del Programa INFORMA 134664-RESIDENCIA HABITUAL EN ESPAÑA:NACIONALES EXTRANJEROS RECIPROCIDAD, al plantearse en qué casos una persona que tiene su residencia habitual en España no tiene la consideración de contribuyente a efectos de IRPF, responde que, con fundamento en el art. 9.2 de la LIRPF, no se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de la LIRPF. Es decir, miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares, delegaciones y representaciones permanentes ante organismos internacionales, delegaciones o misiones de observadores en el extranjero o funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial, y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.

En relación con ello, la consulta del Programa INFORMA 134663-RESIDENCIA HABITUAL EN ESPAÑA: NACIONALES EXTRANJEROS Y EMBAJADAS, analiza el tratamiento en el IRPF de las retribuciones satisfechas por las misiones diplomáticas u oficinas consulares extranjeras a los trabajadores contratados en España, disponiendo que dichas retribuciones deben calificarse como rendimientos del trabajo, y generalmente están exentas en el país receptor (en este caso España), salvo que el perceptor de las retribuciones forme parte del personal administrativo, técnico o de servicios, y tenga la nacionalidad española o fuese residente permanente en España con anterioridad a su contratación (arts. 9 .2 y 17 de la LIRPF).

En el caso español, además, dada la configuración político administrativa del Estado y del régimen de cesión parcial del IRPF a las Comunidades Autónomas, debemos hablar también del concepto de “residencia habitual en una Comunidad Autónoma”, aplicando, como veremos a continuación criterios muy similares a los que acabamos de señalar en relación con la residencia fiscal en España.

Veamos: la consulta del Programa INFORMA 134665-RESIDENCIA HABITUAL EN UNA COMUNIDAD AUTÓNOMA, dispone que se entenderá que una persona es residente (art. 28 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre de 2009 y art. 72.1 de la LIRPF):

– En la comunidad autónoma en la que haya permanecido durante más días del período impositivo, computándose las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario será donde radique su vivienda habitual.
– En defecto del criterio anterior donde tenga su principal centro de intereses.
– Cuando no pueda determinarse conforme a los criterios anteriores se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del IRPF.

Respecto del concepto “centro de intereses” (en su dimensión nacional o internacional), la consulta del Programa INFORMA 134667-RESIDENCIA HABITUAL EN UNA COMUNIDAD AUTÓNOMA: CENTRO DE INTERESES, con base en los arts. 28 1.2º de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre de 2009 y 72.1.2º de la LIRPF, recoge el criterio administrativo aplicable, según el cual, cuando no fuese posible determinar la permanencia del contribuyente en el territorio de una comunidad autónoma se considerarán residentes donde tengan su principal centro de intereses.

A estos efectos se considerará como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del IRPF determinada por los siguientes componentes de renta:

a) Rendimientos del trabajo: que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.

b) Rendimientos capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles: lugar donde radiquen éstos.

c) Rendimientos actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales: donde radique el centro de gestión de cada actividad.

Ahora bien, en el caso de contribuyentes integrados en una unidad familiar, que tengan residencia habitual en Comunidades Autónomas distintas, ¿dónde se considera producido el rendimiento del IRPF? La consulta del Programa INFORMA 134670-UNIDAD FAMILIAR: CESIÓN DE RENDIMIENTOS A UNA COMUNIDAD AUTÓNOMA, plantea las siguientes posibilidades (art. 30.2 y 3 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre de 2009):

– Si optan por tributación individual, el rendimiento que se cede se considera producido en el territorio de la Comunidad Autónoma donde cada integrante de la unidad familiar tenga su residencia habitual.

 – Si optan por tributación conjunta, y los miembros de la unidad familiar tuvieran su residencia habitual en Comunidades distintas el rendimiento que se cede se entenderá producido en el territorio de la comunidad autónoma donde tenga su residencia habitual el miembro de la unidad familiar con mayor base liquidable, de acuerdo con las reglas de individualización del impuesto.

Para mayor abundamiento, la consulta del Programa INFORMA 134669-RESIDENTES EN DISTINTA COMUNIDAD AUTÓNOMA: TRIBUTACIÓN CONJUNTA, remacha que, cuando los sujetos pasivos integrados en una unidad familiar tuvieran su residencia habitual en comunidades autónomas distintas y optasen por la tributación conjunta, el rendimiento que se cede a la comunidad se entenderá producido en el territorio de la comunidad autónoma donde tenga su residencia habitual el miembro de dicha unidad familiar con mayor base liquidable, de acuerdo con las reglas de individualización del impuesto (art. 30.3 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre de 2009; art. 72 .2 de la LIRPF; Consulta Vinculante de la DGT V0957-12, de 7 de mayo de 2012; art. 6 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (y Consultas Vinculantes de la DGT V0591-13, V1298-17), así como art. Art. 9 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra).

Llegados a este punto, conviene detenerse en la consideración de un elemento esencial: ¿qué son las “ausencias esporádicas” a estos efectos? Este concepto no se define ni en la LIRPF ni en el RIRPF (y tampoco en la normativa sobre No Residentes).

La Audiencia Nacional, en reciente y célebre sentencia SAN 1851/2026 – ECLI:ES:AN:2026:1851, de 15-04-2026 (SAN, a 15 de abril de 2026 – ROJ: SAN 1851/2026), recuerda las Resoluciones del TEAC, ya citadas anteriormente, de 25 de abril de 2023 (procedimiento 00-04812-2020; 00-01804-2021) y 28/03/2023 (procedimiento 00-04045-2020), que analizan los criterios para fijar el cómputo de los días de estancia en territorio español, con fundamento en doctrina emanada del Tribunal Supremo:

“A).- Computar como día de permanencia en España cualquier día en que exista fehaciencia de que el obligado tributario estuvo, por pequeño que fuera el lapso de tiempo, en territorio español.

Y esta presencia efectiva podrá probarse, como venimos detallando, tanto por la Administración como por el contribuyente siendo, en definitiva, una prueba fehaciente contra la cual no cabe oponer prueba en contrario puesto que, de existir prueba de presencia certificada en España, el obligado tributario podrá aportar pruebas de su presencia certificada en otro país ese mismo día pero sin que ello rompa que sea un día en España aunque, claro está, en estos casos habrá un cómputo 1-1 (día de permanencia en España y día de permanencia en el otro país).

B).- Habiendo analizado así los días de “presencia certificada”, debemos matizar que su detalle en el calendario abre la puerta a la conceptualización de una segunda categoría de días de permanencia: los “días presuntos”.

La razón de su existencia deriva en que en la elaboración del calendario (paso básico en el análisis de la permanencia), existirán días en los que no existe prueba certificada de la presencia en territorio español ni en ninguna otra jurisdicción y, sin embargo, en la medida en que sean días que se encuentran entre días de presencia certificada en España, nos planteemos si se pueden computar como días de permanencia en nuestro país.

Y este TEAC considera que sí. Son los denominados “días presuntos” en los que conociéndose mediante prueba certificada que el obligado tributario estuvo en España el día X y el posterior día X+Y, los días entre medias (Y) pueden computarse como días de permanencia efectiva.”

Concluye el TEAC -y lo recuerda, asimismo la Audiencia Nacional en su Sentencia- que “Lo esporádico sólo lo es cuando sucede de forma ocasional o aislada y por periodos de tiempo necesariamente breves. (…)”

No olvidemos que, además del criterio “temporal” para fijar la residencia fiscal, existen dos criterios adicionales contenidos en el art. 9.1 de la LIRPF: el núcleo de intereses económicos en España y las relaciones familiares con residentes en España.

Efectos: en ausencia del cumplimiento de alguna de las circunstancias señaladas en el art. 9.1 de la LIRPF (número de días de permanencia -incluyendo los “presuntos” y las ausencias temporales-, centro de intereses económicos o cónyuge e hijos menores residentes, salvo certificación de residencia fiscal en otro país), se tendrá al contribuyente como no residente en España.

En cuanto al certificado de residencia fiscal en otro país, la DGT recuerda que “la acreditación de la residencia fiscal en otro país afecta únicamente a la determinación de la residencia en España a través del citado criterio de permanencia por más de 183 días”, es decir, no incide en las otras dos circunstancias señaladas: el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos o la residencia del cónyuge e hijos menores.

Ahora bien, el certificado de residencia fiscal debe ser auténtico y estar expedido por las autoridades fiscales competentes para ello, además de estar traducido y legalizado o apostillado, en su caso.

¿Y si la residencia fiscal es o pueda ser ficticia, a pesar del certificado? Pueden exigirse pruebas adicionales de la veracidad de la situación (contratos, consumos, justificante de viajes, movimientos bancarios, actividad económica, etc.).

Adicionalmente, si el país del que se certifica la residencia está incluido en la lista oficial de paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperativas, puede recaer sobre el contribuyente la carga de la prueba de que, efectivamente, es residente en dicho país o territorio.

En cualquier caso, el artículo 106.1 de la LGT habilita a la Administración tributaria española para valorar otros medios de prueba conforme a lo dispuesto en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, además de que es el propio contribuyente quien tiene que probar, mediante la aportación de las pruebas o indicios que considere oportunos (nóminas, alta en el registro consular, justificantes de colegios de los hijos, posibles pagos de alquileres, recibos de consumos de luz, teléfono, etc.…), su residencia efectiva  en otro país.

Dichas pruebas o indicios, de conformidad con el principio ampliamente reconocido por los tribunales españoles de “valoración conjunta de la prueba”, serán valorados conjuntamente con la existencia de otras pruebas o indicios relevantes, todo ello a efectos de finalmente poder determinar o no la residencia fiscal en España del contribuyente.

Además, en todo caso, debe tenerse en cuenta la existencia o no de un Convenio Internacional para evitar la doble imposición (CDI) con el país de que se trate. Recordemos que, si existe Convenio, se aplicará lo previsto por éste y que, de no existir, se aplicará la normativa interna española.

En este sentido, los Convenios se refieren al criterio de residencia, por lo general, en los siguientes términos (tomando como referencia un Convenio cualquiera):

“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado.

1. 1. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
   2. a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición, si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
   3. b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
   4. c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

 d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso”.

Lo que queda claro, de su lectura -junto con una lectura reposada el art. 9 de la LIRPF-, es que, en ningún caso podremos encontrarnos ante lo que muy gráficamente se ha denominado como “apátrida fiscal”, es decir, alguien que no es residente en ningún lugar y, por tanto, tampoco es contribuyente por imposición personal en ningún territorio o país, situación que se daría, por ejemplo, en el caso de que no se alcanzase la residencia fiscal en España por no residir en territorio nacional -entre días certificados y días presuntos- 183 días al año, correspondiendo el resto del tiempo a ausencias temporales en diversos territorios sin que, en ninguno de ellos, alcance tampoco esos 183 días que lo convertirían -posiblemente, atendiendo únicamente al aspecto temporal-  en residente fiscal en ese otro país.

Por cierto, recojamos una interesante y clarificadora definición de “apátridas fiscales” suministrada por Néstor Carmona Fernández: “aquéllos que desarrollan o simulan una conducta que les aleja, en principio, del Estado de su residencia fiscal, bien simplemente justificando que no residen en dicho territorio, bien, además, acreditando su residencia fiscal “nueva” en un Estado o territorio carente de fiscalidad o cuya legislación de acogida permite esa aparente residencia con unos costes fiscales puramente simbólicos” (“De los apátridas fiscales -y los cambios artificiales de residencia”, en Carta Tributaria, Monografías, nº 231, pág. 2 – 1995).