Fiscalidad en España de las LLP británicas y las LLC estadounidenses: calificación fiscal, residencia y doble imposición

De un tiempo a esta parte ha surgido un interés particular por constituir fórmulas societarias ajenas a las fórmulas tradicionales españolas, buscando una mejor fiscalidad. Nos referimos a las Limited Liability Partnerships (LLP) británicas y a las Limited Liability Companies (LLC) estadounidenses. Sin embargo, el hecho de que se constituyan en el extranjero, de acuerdo con normas extranjeras y con actividades desarrolladas en el extranjero, no siempre implica que no tributen, de una u otra forma, en España.

Anticipamos desde este momento que su tributación es compleja, como compleja es la ubicación de tales entidades en el ordenamiento jurídico tributario español e internacional.

La utilización de entidades constituidas en el extranjero, como las que se han citado, para desarrollar actividades económicas, prestar servicios profesionales o canalizar inversiones plantea cuestiones tributarias relevantes especialmente cuando sus socios o miembros son residentes fiscales en España y, sobre todo, cuando uno de sus socios, residente en España, controla y dirige efectivamente, desde España, la entidad.

En este sentido, hay que analizar, al menos, tres cuestiones fundamentales:

1.- Analizar si la entidad extranjera tiene naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades sometidas al régimen de atribución de rentas.

2.- Analizar la posible residencia fiscal en España, en función de la localización de la dirección efectiva.

3.- Analizar la tributación de los socios residentes y la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición (CDI).

La Resolución de la DGT de 6 de febrero de 2020, sobre la consideración como entidades en régimen de atribución de rentas a determinadas entidades constituidas en el extranjero (BOE de 13-02-2020) (https://www.boe.es/eli/es/res/2020/02/06/(1)/dof/spa/pdf) constituye una referencia esencial para determinar la calificación de estas entidades.

No es ningún secreto el hecho de que el “efecto Delaware”  atraiga a contribuyentes deseosos de encontrar territorios de baja o nula tributación, a través de estructuras como las LLP o LLC que permiten organizar actividades empresariales o profesionales con limitación de responsabilidad y baja tributación. Pero se olvida que una cosa es la personalidad jurídica de una entidad o los efectos de su constitución en un determinado Estado distinto del español y otra muy diferente su tratamiento según el ordenamiento jurídico y tributario español.

Por ejemplo, una entidad puede tener personalidad jurídica propia y ser haberse constituido formalmente en el extranjero, pero también puede que reúna los requisitos exigidos por la normativa española para tributar en España por su renta mundial.

Y, por otro lado, no se nos puede escapar un detalle esencial: es muy posible que adonde vaya quien ejerza el control y la dirección efectiva de la actividad, va la residencia fiscal de la misma. Es decir, si la dirección efectiva del negocio se sitúa en España, la entidad puede ser considerada fiscalmente como residente en España a todos los efectos.

Las LLP británicas se regulan en la Limited Liability Partnerships Act 2000, poseen personalidad jurídica propia independiente y diferenciada de la de sus miembros. No obstante, aunque posean personalidad jurídica independiente no implica necesariamente que tributen como sociedades de capital. De acuerdo con las normas fiscales británicas, las LLP reciben normalmente un tratamiento semejante al de las también británicas partnerships a efectos de los impuestos directos, de manera que los beneficios se atribuyen a sus miembros, que tributan por la participación que les corresponda, de forma similar al régimen de atribución de rentas en España.

Por su parte, las LLC estadounidenses son entidades constituidas conforme a la legislación del Estado estadounidense correspondiente.

Delaware suele ser una jurisdicción habitual para su constitución. Este Estado, técnicamente no está catalogado oficialmente como un paraíso fiscal (offshore) reconocido como tal, pero realmente, en la práctica funciona como un paraíso fiscal interno (onshore), con beneficios tributarios muy similares a los de las jurisdicciones calificadas como jurisdicciones no cooperativas.

La elección de uno u otro Estado en EE. UU., sin embargo, no determina por sí misma el régimen fiscal federal de la entidad, ni la tributación en España. A efectos del impuesto federal estadounidense, la clasificación de una LLC depende, entre otros factores, del número de propietarios y de las opciones fiscales ejercitadas, pero como regla general:

• Una LLC con un único propietario se considera una entidad no separada fiscalmente de éste, salvo que elija un tratamiento diferente.
• Una LLC con dos o más miembros se clasifica normalmente como partnership, salvo que opte por tributar como corporation.
• Una LLC puede elegir, cuando se cumplan los requisitos correspondientes, un tratamiento fiscal corporativo.

El artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, dispone que “tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas conforme a las leyes españolas” y su tributación se realizará según lo dispuesto en los artículos 86 y siguientes de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) y en el artículo 6 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

Lo que ocurre es que, internamente, la denominación utilizada en el Estado de constitución o sus particulares normas tributarias no resulta decisiva en España: debe determinarse si la entidad extranjera presenta las características jurídicas y fiscales necesarias para quedar comprendida en ese régimen o en el régimen previsto en el Impuesto sobre Sociedades, en su caso.

En este sentido, la ya citada Resolución de la DGT de 6 de febrero de 2020 señala tres características básicas para determinar si una entidad extranjera puede ser considerada en España una entidad en régimen de atribución de rentas:

1.- Ausencia de tributación de la entidad como contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución.

Debe comprobarse si la propia entidad tributa por las rentas examinadas como contribuyente de un impuesto personal sobre la renta o si, por el contrario, la tributación se produce directamente en sede de sus miembros.

2.- Atribución fiscal de las rentas a los socios o partícipes.

Las rentas deben atribuirse fiscalmente a los miembros de acuerdo con la legislación del Estado de constitución.

La atribución debe producirse por el mero hecho de obtenerse la renta, sin que resulte determinante que los beneficios hayan sido efectivamente distribuidos.

3.- Conservación de la naturaleza fiscal de las rentas.

La renta atribuida debe conservar, de acuerdo con la legislación del Estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procede para cada socio o partícipe.

Por su parte, la consulta vinculante de la DGT V1319-05, de 4 de julio de 2005 (V1319-05), constituye un antecedente relevante para comprobar el tratamiento de las LLP británicas. La DGT examinó una LLP británica, con personalidad jurídica propia, que no estaba sujeta a imposición sobre beneficios en el Reino Unido y cuyos miembros tributaban por las rentas que les correspondían. La DGT consideró que aquella entidad tenía naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades españolas sometidas al régimen de atribución de rentas, confirmando que la existencia de personalidad jurídica propia no excluye necesariamente la aplicación del régimen español.

No obstante, hay que tener en cuenta que, en todo caso, hay que examinar cuidadosamente la configuración jurídica de la LLP de que se trate, su funcionamiento o el tratamiento fiscal que le resulte aplicable.

La consulta vinculante de la DGT V1825-24, de 31 de julio de 2024 (V1825-24), se refería a una LLP británica que percibía intereses de deudores españoles y cuyos derechos económicos correspondían a una entidad residente en Singapur. La DGT consideró que la LLP reunía los requisitos para ser considerada una entidad en régimen de atribución de rentas, acudiendo a la calificación de la entidad conforme a la normativa interna y la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición.

En el caso de las LLC estadounidenses, es preciso determinar, en cada caso:

• La legislación que regula la entidad.
• Su estructura jurídica y las facultades de sus miembros.
• Su clasificación a efectos del impuesto federal estadounidense.
• La existencia de una elección para tributar como corporación.
• El tratamiento fiscal de las rentas en el Estado de constitución.
• La forma en que esas rentas se imputan a los miembros y la naturaleza que conservan.

Y, por lo que nos interesa, también habrá que establecer su residencia fiscal y la residencia fiscal del socio que controla y dirige efectivamente la entidad.

La consulta vinculante de la DGT V2447-23, de 13 de septiembre de 2023 (V2447-23) se refiere a una LLC estadounidense con personalidad jurídica propia que había optado por un tratamiento fiscal transparente en Estados Unidos y, concretamente, al Impuesto sobre el Patrimonio de un residente estadounidense que participaba en la LLC, cuyo activo incluía acciones de una sociedad española. De ella se extrae un consecuencia de interés: puede existir coexistencia de personalidad jurídica y transparencia fiscal, pero no es un criterio suficiente para extraer una regla general sobre la calificación de las LLC en el IRPF, en el Impuesto sobre Sociedades o en el IRNR. En general, cabe decir que una LLC transparente en Estados Unidos podrá ser considerada entidad en atribución de rentas en España siempre que reúna los requisitos exigidos por el ordenamiento español, atendiendo a sus características concretas.

Con todo, hay un elemento diferenciador que, en muchas ocasiones, se escapa del análisis previo a la hora de constituir una LLP o una LLC: la residencia fiscal en España y la sede de dirección efectiva

El artículo 8.1 de la Ley 27/2014 (LIS) considera residentes en territorio español a las entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias (obsérvese: cualquiera de ellas):

• Que se hayan constituido conforme a las leyes españolas.
• Que tengan su domicilio social en territorio español.
• Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

Damos por sentado que en una LLC o una LLP, la entidad no se ha constituido conforme a las leyes españolas ni tiene su domicilio social en territorio español. Lo que interesa subrayar ahora, entonces, es dónde tiene la entidad su sede de dirección efectiva, porque ese elemento determinará, en principio, dónde debe tributar como entidad residente y, si tributa en España, por su renta mundial.

La LIS define la sede de dirección efectiva, en su art. 8.1, como el “lugar donde radique la dirección y el control del conjunto de las actividades de la entidad”.

Por tanto, la constitución formal de una entidad en el Reino Unido o en Estados Unidos no excluye, por sí sola, la posibilidad de que dicha entidad sea considerada residente fiscal en España si concurren los requisitos legales para ello. Entre otros, que radiquen en España la dirección y el control de sus actividades.

Aquí cobra una especial trascendencia, por tanto, determinar cuál es la residencia del socio que dirige y controla el negocio: la residencia fiscal española del socio que ejerce efectivamente la dirección y el control de la entidad determina, para la normativa interna española, dónde radica la dirección efectiva de la entidad y, en consecuencia, la residencia fiscal de la misma. Por tanto si este socio reside en España, la entidad tributa en España, si no se prevé lo contrario en una norma supranacional como es un Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI).

Pero la determinación de la residencia fiscal de la entidad no es, a pesar de lo dicho, automática. Debe efectuarse una valoración conjunta de los hechos reales: hay que valorar otras circunstancias, como, por ejemplo, las siguientes:

• ¿Dónde se adoptan las decisiones estratégicas y comerciales de la entidad?
• ¿Cuál es la identidad de la/s persona/s que ejerce/n realmente las facultades de administración?
• ¿Cuál es el lugar desde el que se dirige la actividad ordinaria de la entidad?
• ¿Cuál es la localización de los medios humanos y materiales empleados en la actividad desarrollada por la entidad?
• ¿Cuál es el lugar donde se adoptan las decisiones financieras y operativas determinantes de la entidad?
• ¿Cuál es la función real de los administradores de la entidad formalmente designados en el extranjero?

En este sentido, si la dirección real del negocio se desarrolla desde territorio español, no basta para enervar el criterio de residencia en España aducir que la empresa es residente en el extranjero porque se ha constituido allí y allí:

• Se ha registrado el domicilio de la entidad.
• Existen administradores nominales.
• Se ha abierto una cuenta bancaria a nombre de la entidad fuera de España.

Y, en sentido contrario, tampoco basta para determinar la residencia fiscal de la entidad y la dirección efectiva en España, por sí solo:

• La participación de un socio residente en España en la gestión de la entidad.
• La prestación de servicios profesionales desde España.
• La adopción de determinadas decisiones desde España.

Con todo -y de ahí la dificultad de analizar la tributación de estas entidades-, la dirección efectiva no determina automáticamente la sujeción al Impuesto sobre Sociedades. La dirección efectiva desde España puede tener consecuencias fiscales importantes, pero estas deben determinarse a partir de una calificación jurídica correcta. Por entendernos: no se puede afirmar en todo caso que cualquier LLP o LLC dirigida desde España pasa automáticamente a tributar por el IS español como entidad residente en España. Y aun con ello, habría que analizar si la entidad constituye un contribuyente independiente, como sujeto pasivo del IS, o si reúne las características necesarias para quedar sometida al régimen de atribución de rentas (art. 87.3 LIRPF: las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las excepciones previstas legalmente)

¿Cómo tributarían, por lo general, los socios residentes en España?

En el supuesto de entidades calificadas como entidades en atribución de rentas, el artículo 86 de la LIRPF establece, con carácter general, que las rentas correspondientes a las entidades en atribución se atribuirán a sus socios, herederos, comuneros o partícipes. A su vez, el artículo 88 de la LIRPF dispone que las rentas atribuidas conservarán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de la que procedan para cada uno de ellos.

En suma, la naturaleza de la renta debe determinarse atendiendo a la actividad desarrollada, a la fuente de la que procede y a las circunstancias relevantes para el socio.

En paralelo, si el socio es una persona jurídica residente en España, deberá analizarse la tributación desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta la calificación de la entidad extranjera y las reglas aplicables.

Si la entidad no reúne los requisitos para ser considerada entidad en atribución de rentas y debe tratarse como una entidad fiscalmente opaca, en cambio, habrá que examinar la tributación de la propia entidad y la de sus socios cuando perciban dividendos, reciban distribuciones o transmitan sus participaciones.

En estos casos, y sin perjuicio de que una LLP o una LLC constituyan corporaciones a efectos fiscales británicos o estadounidenses, no afecta a su calificación de acuerdo con el ordenamiento interno español y con lo dispuesto por el correspondiente convenio (CDI) aplicable. Adicionalmente: la utilización de una entidad extranjera para obtener rentas, no excluye la tributación en España de las rentas obtenidas en territorio español.

Los artículos 37 a 39 TRLIRNR regulan el tratamiento de determinadas entidades extranjeras en régimen de atribución de rentas. El artículo 38 contempla supuestos en los que una entidad extranjera desarrolla una actividad económica en España mediante establecimiento permanente, instalaciones o lugares de trabajo de forma continuada o habitual, o actúa a través de un agente autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta. Ello obliga a examinar la localización de la actividad, la existencia de medios humanos y materiales en España, la relación con los clientes, la forma de prestación de los servicios y las facultades de las personas que actúan por cuenta de la entidad.

En los términos establecidos por la norma, la entidad queda sujeta al IRNR respecto de la parte de la renta atribuible a sus miembros no residentes. Por su parte, el artículo 39 regula otros supuestos de obtención de rentas en España sin que concurran las circunstancias contempladas en el artículo 38 TRLIRNR.

En ambos casos, además, habrá que analizar qué señala el correspondiente convenio para evitar la doble imposición (CDI), cuyas normas son aplicables preferentemente a la legislación interna de los países.

En cuanto a la transparencia fiscal internacional, en estos casos debe determinarse quién se considera perceptor de la renta, si esa persona es residente de un Estado contratante a efectos del convenio y si se cumplen las restantes condiciones para aplicar sus beneficios, porque ya se ha señalado que la calificación de una entidad conforme a la normativa interna española no resuelve automáticamente estas cuestiones.

El convenio CDI entre España y el Reino Unido, en su artículo 4.4, contiene reglas específicas para las rentas obtenidas a través de sociedades de personas (partnerships), fideicomisos, agrupaciones de personas o entidades similares, y contempla distintos supuestos en función de dónde se constituye la entidad, dónde se obtiene la renta, cómo la califican fiscalmente los Estados afectados por el CDI e incluye condiciones relativas a la residencia de los miembros y a otros requisitos. Es por ello por lo que no hay una regla generalmente aplicable según la cual toda renta obtenida mediante una LLP británica queda automáticamente amparada por el CDI.

En este sentido, la consulta vinculante de la DGT V1825-24, de 31/07/2024 (V1825-24), trata de una LLP británica y una entidad residente en Singapur, por lo que la DGT tuvo que analizar tanto la calificación fiscal de la LLP como las condiciones para aplicar los convenios pertinentes para aclarar la naturaleza de la LLP a efectos fiscales españoles y, en particular, si puede ser clasificada como Entidad en Régimen de Atribución de Rentas constituida en el extranjero, así como para aclarar la fiscalidad aplicable a los intereses pagados por los deudores españoles a esta entidad sobre la base de la consideración anterior y a los intereses pagados por deudores españoles a la LLP no estarán sometidos a tributación en España por aplicación del artículo 11.3.f) o g) del Convenio entre España y Singapur.

En consecuencia, la aplicación del convenio hispano-británico exige examinar el apartado concreto del artículo 4.4 que corresponda al supuesto. La residencia de los miembros y el tratamiento fiscal de la renta en cada Estado pueden resultar determinantes.

El convenio entre España y Estados Unidos incorpora en el artículo 1.6 una disposición específica sobre rentas obtenidas a través de entidades fiscalmente transparentes: en general, considera que una renta obtenida a través de una entidad transparente es obtenida por un residente de un Estado contratante en la medida en que la legislación fiscal de ese Estado trate dicha renta como renta de ese residente. Ahora bien, para aplicar esa consideración, la entidad transparente debe estar constituida u organizada en uno de los Estados contratantes o en un Estado que reúna las condiciones previstas en materia de intercambio de información tributaria y el contribuyente debe satisfacer los restantes requisitos aplicables del convenio, incluidos los relativos a la residencia y a la limitación de beneficios.

Consecuentemente, ni en el caso de las LLP como en el de las LLC ni la normativa interna ni el Convenio correspondiente permiten establecer una regla de aplicación general. Obligan a analizar cada uno de los requisitos legales fijados y la estructura y operativa de la correspondiente entidad y la residencia del socio, entre otros.

El problema es que las diferencias existentes entre los distintos ordenamientos tributarios pueden producir situaciones en las que un Estado considere que la renta corresponde directamente a los socios y otro la atribuya a la propia entidad o que existan discrepancias sobre la naturaleza de la renta, el momento de imputación temporal de la misma o sobre la persona legitimada para invocar la aplicación del convenio.

Supongamos que una persona física residente fiscal en España participa en una LLP británica que desarrolla una actividad profesional. Lo primero que hay que hacer es determinar si la LLP reúne los requisitos para ser considerada entidad en régimen de atribución de rentas conforme a la normativa española. Si resulta ser así, debe determinarse la renta atribuible al socio, su naturaleza fiscal y la forma en que debe integrarse en el IRPF, por un lado, y determinar dónde se desarrolla efectivamente la actividad y si existen circunstancias relevantes para determinar la residencia fiscal de la entidad o la existencia de un establecimiento permanente, por otro. En suma, que se constituya una LLP en el Reino Unido no resuelve por sí sola ninguna de estas cuestiones.

Supongamos ahora que dos personas residentes fiscales en España constituyen una LLC en Delaware – EE. UU., y optan por un tratamiento fiscal transparente a efectos federales estadounidenses. En este caso, será necesario acreditar la clasificación fiscal de la LLC y examinar su estructura jurídica para determinar si reúne las condiciones del régimen español de atribución de rentas y, si las reúne, habrá que determinar las rentas que corresponden a los miembros y su tributación en España.

Si la LLC tributa como corporation o no cumple los requisitos para ser considerada entidad en atribución de rentas, deberá analizarse el tratamiento correspondiente a una entidad fiscalmente opaca, sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones del CDI que procedan. Tal y como se señala en el supuesto anterior, la mera constitución de la LLC en Delaware no permite concluir que los beneficios quedan fuera de la tributación española.

Veamos otro supuesto: una persona residente fiscal en España constituye una entidad extranjera y adopta desde España las decisiones esenciales del negocio. Los administradores formalmente designados en el extranjero tienen una intervención limitada. En este caso debe comprobarse dónde radican realmente la dirección y el control del conjunto de las actividades y, si se acredita que la sede de dirección efectiva se encuentra en España, se aplicará el criterio de residencia en España previsto en el artículo 8.1 LIS, siempre que la entidad esté comprendida en su ámbito de aplicación.

Adicionalmente, deberá establecerse si la entidad es un contribuyente independiente del Impuesto sobre Sociedades o si procede aplicar el régimen de atribución de rentas. Y ello porque, aunque la dirección efectiva constituya un elemento esencial del análisis, no sustituye a la calificación fiscal de la entidad.

En suma: el análisis fiscal de las LLP británicas y las LLC estadounidenses exige distinguir entre:

• La naturaleza jurídica de la entidad,
• Su clasificación fiscal en el Estado de constitución,
• Su posible residencia en España,
• El tratamiento de las rentas obtenidas por sus miembros.
• Y, por supuesto, el lugar donde radica el control y la dirección efectiva de la entidad.

Debe tenerse en cuenta, además, que no todas las LLC estadounidenses son fiscalmente transparentes ni todas las LLP británicas mantienen necesariamente ese tratamiento, con lo que no se les puede atribuir automáticamente que en España tributen por el régimen de atribución de rentas.

En este sentido, las LLC estadounidenses pueden ser transparentes u opacas, según las normas de EE. UU. La tantas veces citada Resolución de la DGT de 6 de febrero de 2020, establece, como vimos, tres requisitos básicos para que una entidad extranjera pueda ser considerada en España una entidad en régimen de atribución de rentas. Volvemos a señalarlos:

1. Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en su Estado de constitución.
2. Que las rentas se atribuyan fiscalmente a los socios por el mero hecho de obtenerse, con independencia de que se distribuyan.
3. Que las rentas conserven su naturaleza y fuente conforme a la legislación del Estado de constitución.

Si la LLC es fiscalmente transparente en Estados Unidos

• Si la LLC cumple los tres requisitos anteriores y su naturaleza jurídica es análoga a la de una entidad española en atribución de rentas, podrá recibir esa calificación en España.
• En tal caso, se atribuirán las rentas a sus socios conforme a la normativa española, con independencia de que se hayan distribuido efectivamente.

Si la LLC tributa como corporation (entidad opaca) en Estados Unidos

• Tributa por sus propios beneficios en Estados Unidos (no cumple el primero de los requisitos de la Resolución de la DGT de 2020).
• En tal caso, y aunque su denominación continúe siendo de LLC, no se debe calificar a la entidad como entidad en atribución de rentas.
• Debe considerarse como una entidad fiscalmente opaca, sometida al régimen que corresponda según la normativa española.

En este caso, si la LLC es una entidad opaca con personalidad jurídica propia y su dirección efectiva radica en España, según se dispone en los artículos 7.1.a), 7.2 y 8.1.c) de la LIS, la LLC tributaría, en principio, por el IS español conforme a las reglas generales de la LIS, y no por atribución de rentas. Esto conlleva, necesariamente, determinar su base imponible conforme a la normativa española, declarar en el IS español sus rentas mundiales y analizar separadamente la posible doble imposición por el impuesto pagado en Estados Unidos. La consulta vinculante de la DGT V3066-16, de 01/07/2016 (V3066-16), aunque no se refiera exactamente a una LLC, confirma esta consecuencia para las entidades que disponen de su sede de dirección efectiva a España.

Con una LLP británica la respuesta no es exactamente igual. En el caso de una LLP británica, lo habitual es que tribute en régimen de transparencia fiscal en el Reino Unido, por lo que podría ser calificada en España como una entidad en régimen de atribución de rentas y no como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. Todo va a depender del régimen fiscal concreto de la LLP y de dónde se encuentre su dirección efectiva.

– Si la LLP tributa en el Reino Unido en régimen de transparencia fiscal, aplicaríamos lo establecido en la citada Resolución de la DGT de 6 de febrero de 2020, de manera que, si la LLP cumple los tres requisitos recogidos en la misma, podría quedar sometida al régimen español de atribución de rentas y, en consecuencia, no tributarían en el IS español (art. 6.2 LIS).

Si el socio controla y dirige efectivamente la LLP desde España, no por ello estaría obligada la entidad a tributar por el IS español, debiendo comprobarse, en todo caso:

• La residencia fiscal: el artículo 8.1.c) LIS considera residentes en España a las entidades cuya sede de dirección efectiva se encuentre aquí, es decir, donde radique la dirección y el control del conjunto de sus actividades.
• El régimen tributario de la LLP: si la LLP reúne los requisitos para ser una entidad en atribución de rentas, entra en juego la exclusión del artículo 6.2 LIS.

Al respecto, no se encuentra, hasta ahora, ninguna consulta de la DGT que resuelva exactamente cómo se tributa teniendo en cuenta tales normas y la dirección efectiva en España.

– Si la LLP tributa como entidad opaca en el Reino Unido, es decir, si la LLP es contribuyente por sí misma de un impuesto personal sobre la renta en el Reino Unido, no cumpliría el primero de los requisitos de la Resolución de la DGT de 2020. Si se trata, realmente, de una entidad opaca, con personalidad jurídica propia y comprendida en el ámbito subjetivo del artículo 7 LIS, la dirección efectiva en España podría determinar su residencia fiscal española y su tributación por el Impuesto sobre Sociedades, con carácter general por su renta mundial.

En resumen:

1.- LLC estadounidense que tributa como corporation

Es una entidad opaca. Si tiene su dirección efectiva en España y cumple los requisitos subjetivos de la LIS, podría ser contribuyente del IS español (renta mundial).

2.- LLC estadounidense transparente fiscalmente (partnership)

Si cumple los tres requisitos de la Resolución de la DGT de 2020, puede calificarse como entidad en atribución de rentas: las rentas se atribuirían a los socios y la entidad no tributaría, en principio, por el IS español.

3.- LLP británica transparente fiscalmente

Si cumple los tres requisitos de la Resolución de la DGT de 2020, puede calificarse como entidad en atribución de rentas: las rentas se atribuirían a los socios y la entidad no tributaría, en principio, por el IS español (consulta vinculante DGT V1319-05).

4.- LLP británica que tributa por sí misma

No cumple el primer requisito de la Resolución de la DGT de 2020. Habría que determinar su calificación fiscal española; podría quedar sometida al IS si resulta una entidad opaca residente en España.

En todo caso, debemos tener siempre en cuenta el correspondiente Convenio para evitar la Doble Imposición (DCI) y la tributación del socio, especialmente si este es residente fiscal en España y desde aquí controla y dirige la entidad.

Éste último elemento sigue siendo vital para determinar la tributación de estas entidades y la vis atractiva del IRPF (atribución de rentas) o del IS.

La Consulta Vinculante de la DGT V0962-14, de 04-04-2014 (V0962-14), reconoce el criterio de “sede de dirección efectiva” como regla de desempate para aquellos supuestos de sociedades que pudieran considerarse residentes en dos Estados, y concluye -con base en el art. 8 de la LIS , en el art. 4 del Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición de la OCDE y en los comentarios al mismo- que no parece adecuado dar importancia a un criterio puramente formal como es la inscripción en un registro, debiendo optarse por el criterio de “sede de dirección efectiva”, es decir, el lugar desde el que la sociedad o entidad se dirige efectivamente, como criterio de preferencia para las personas distintas de las personas físicas.

La sede de dirección efectiva es el lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades empresariales o profesionales de la entidad y finaliza subrayando que “Una entidad puede simultanear más de una sede de gestión, pero tendrá una única sede de dirección efectiva”.

Por tanto, en el caso del socio único de una sociedad limitada dada de alta -por un contribuyente persona física residente en España- en el Reino Unido y registrada en dicho Estado, estaremos ante una entidad que tendrá la consideración de residente en España, estando por tanto sujeta al Impuesto sobre Sociedades español, en la medida en que radique en España la sede de dirección y control o sede de la dirección efectiva de la empresa si el socio residente en España ejerce dicha dirección desde España.

Además, puesto que la sociedad también puede ser considerada como residente fiscal en el Reino Unido, atendiendo a sus normas internas, el conflicto se resolvería de acuerdo con el artículo 4 del correspondiente Convenio (CDI), atendiendo -como hemos visto- a la sede de dirección efectiva, por lo que mantendría en dicho supuesto, la residencia fiscal en España.

Estos mismos criterios son reproducibles en el caso de una LLC y otras fórmulas jurídicas extranjeras.

Como ven, antes de elegir una LLC, una LLP o entidades semejantes, hay que realizar un estudio profundo de la fiscalidad aplicable, no vaya a ser que nos embarquemos en un giro de 360 grados para, finalmente, quedarnos en el mismo sitio.

Por cierto, preparando este artículo me he encontrado con un trabajo muy interesante, publicado en los Cuadernos de Formación del Instituto de Estudios Fiscales: “La residencia fiscal de las personas jurídicas”, de Marta Solsona Sales (AEAT) (14/23. Volumen 29/2023). Lectura muy recomendable. Tanto que les dejo aquí el enlace:

https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/revistas/cf/29_14.pdf