IVA, IEDMT Y DISCAPACIDAD. CRITERIOS RECIENTES
Con fecha 24-03-2026, la Base de Datos de Doctrina y Criterios de los TEA (DYCTEA), publico el Criterio 1 de la Resolución 00/00144/2024/00/00 del TEAC, en relación con el IVA, respecto de la aplicación del tipo impositivo reducido en la entrega de vehículos para personas con movilidad reducida o el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas (artículo 91.Dos.1.4º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido).
Con la misma fecha, publicó el Criterio 2 de la misma Resolución, 00/00144/2024/00/00 del TEAC, sobre el modo de acreditar la discapacidad o la movilidad reducida a efectos de la aplicación del tipo impositivo reducido en las entregas de vehículos para personas con movilidad reducida o el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas.
En relación con este segundo Criterio, el TEAC establece que el grado de discapacidad o la movilidad reducida resultará acreditado mediante la aportación del correspondiente certificado o resolución expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente, sin perjuicio de la posibilidad de utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho.
Pero, adicionalmente, es de particular interés subrayar que el TEAC considera, expresamente, que resulta aplicable al respecto lo establecido por la STS de 8 de marzo de 2023, dictada en el recurso 1269/2021, en relación con la acreditación del grado de discapacidad de los contribuyentes a efectos de la aplicación del mínimo por discapacidad en el IRPF (STS de 19/06/2025 (rec. 4452/2023) y STS de 08/03/2023 (rec. 1269/2021). Se trata, por decirlo de alguna manera, de rebasar el estricto principio de estanqueidad (la STS se dictó con efectos para el IRPF) y aplicar el mismo criterio a otros tributos (principio de unicidad de criterio).
Justamente por eso, el TEAC considera acreditada la condición de persona con movilidad reducida en un momento en el que la interesada todavía no contaba con la correspondiente certificación o resolución dictada por el IMSERSO o el Órgano competente de la Comunidad Autónoma, pero sí contaba con otros elementos de prueba que permiten tener acreditada la condición necesaria para la aplicación del incentivo fiscal, obteniendo posteriormente el certificado con fecha de efectos previa a la adquisición del vehículo.
No obstante, el criterio 2 mantenido en la Resolución, 00/00144/2024/00/00 del TEAC aún no se ha reiterado y, aun siendo relevante, no constituye todavía doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.
En relación con el primer Criterio de esta Resolución, el TEAC admite la aplicación del tipo impositivo reducido en la adquisición de un vehículo para una persona con movilidad reducida sin contar con el certificado que acreditara dicha circunstancia en el momento de la adquisición, pero que fue obtenido posteriormente con efectos desde una fecha anterior a la de adquisición del vehículo.
Es decir, el TEAC considera acreditada la condición de persona con movilidad reducida en un momento en el que la interesada todavía no contaba con la correspondiente certificación o resolución dictada por el IMSERSO o el Órgano competente de la Comunidad Autónoma, pero sí contaba con otros elementos de prueba que permiten tener acreditada la condición necesaria para la aplicación del incentivo fiscal, obteniendo posteriormente el certificado con fecha de efectos previa a la adquisición del vehículo.
En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia nº 936/2023, de 19 de octubre de 2023, recurso nº 731/2021 (https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/789aa6981e07532fa0a8778d75e36f0d/20231117)
Lo importante de esta Resolución es que el Criterio que mantiene supone un cambio de criterio del TEAC respecto al mantenido en las resoluciones de 28 de abril de 2009, RG 00-1659-2007, de 15 de diciembre de 2009, RG 00-03646-2008, y de 23 de abril de 2019, RG 00-00728-2016, reiterando, a su vez, los criterios de las resoluciones TEAC de 24 de marzo de 2026, RG 00-03097-2025 y de 27 de septiembre 2024, RG 00-02080-2023.
| CRITERIOS SUPERADOS | CAMBIO DE CRITERIO
-NUEVOS CRITERIOS- |
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00-1659-2007, de 28-04-2009 |
00/00144/2024, de 24-03-2026 Criterio 1 00/00144/2024/00/00
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00-03646-2008, de 15-12-2009 Criterio 1 00/08214/2008/00/00
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00-03097-2025, de 24-03-2026 |
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00-00728-2016, de 23-04-2019 Criterio 1 00/00728/2016/00/00
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00-02080-2023, de 27-09-2024 Criterio 1 00/02080/2023/00/00
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El TEAC, en el Criterio 2 de la Resolución 00/00144/2024, apoyándose directamente en la STS de 08/03/2023, dictada en casación respecto del recurso 1269/2021, establece, con carácter vinculante, que “El artículo 91.Dos.1.4.º de la Ley 37/1992 no acota ni relaciona los mecanismos de prueba de los que los contribuyentes se pueden servir para demostrar una situación de movilidad reducida”, y ello aun cuando sí prevea que se considerarán personas con discapacidad aquellas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, grado que deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la comunidad autónoma.
Ciertamente, y respecto a la acreditación de la discapacidad y de la movilidad reducida, la norma reglamentaria (artículo 26 bis.Dos.2 del Real Decreto 1624/1992) “establece como requisito o condición para la aplicación del beneficio fiscal el certificado o resolución acreditativo de movilidad reducida expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente”.
Pero el TEAC recuerda que, precisamente, el mismo precepto reglamentario “facilita la prueba de la existencia de movilidad reducida al considerar personas con movilidad reducida a las personas ciegas o con deficiencia visual y, en todo caso, las afiliadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles (ONCE) que acrediten su pertenencia a la misma mediante el correspondiente certificado, y a los titulares de la tarjeta de estacionamiento para personas con discapacidad emitidas por las Corporaciones Locales o, en su caso, por las Comunidades Autónomas, quienes en todo caso, deberán contar con el certificado o resolución expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente, acreditativo de la movilidad reducida”.
De la misma manera, señala el TEAC que la norma “También se facilita la prueba de discapacidad, mediante la indicación de situaciones equiparables a una discapacidad igual o superior al 33 por ciento.”
Continúa argumentando que, “Si bien puede entenderse que la Ley de IVA limita la prueba de la condición de persona con discapacidad y el Reglamento, el de persona con discapacidad o movilidad reducida, al certificado administrativo, no se señala, explícitamente, que tales resoluciones o certificados sean pruebas exclusivas y excluyentes.”
En este sentido, y continuando con la misma línea argumental, el TEAC destaca que “… ni la Ley ni el Reglamento contienen criterio restrictivo alguno al respecto, y que al requerirse la certificación administrativa se introduce un criterio de objetividad, pero dicha exigencia no puede implicar la exclusión de la prueba a través de otros medios, lo que supondría la vulneración de la libertad que, en cuanto a la elección de medios de prueba, reconoce el ordenamiento jurídico administrativo, y comprometería las posibilidades de defensa y el propio derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del que goza todo contribuyente.
(…)”
Por todo ello, de las pruebas descritas, el TEAC considera que “en la fecha de solicitud del reconocimiento del derecho a la aplicación del tipo reducido, el 9 de octubre de 2022, debe entenderse razonablemente acreditada la condición de la interesada de persona con discapacidad en silla de ruedas y con movilidad reducida”, a la vez que dicha conclusión se refuerza con “… la resolución de la Junta de Andalucía de fecha 29 de febrero de 2024, en la que se reconoce a D.ª XX un grado de discapacidad del 95% desde el 21 de septiembre de 2022, (…)”
Como precedente añadido, el TEAC menciona la resolución de 27 de septiembre de 2024 (RG 00-02080-2023) en la que se admite la aplicación del tipo impositivo reducido en la adquisición de un vehículo para una persona con movilidad reducida sin que contara con el certificado que pudiera acreditar dicha circunstancia en el momento de la adquisición, pero que fue obtenido posteriormente con efectos desde una fecha anterior a la solicitud del reconocimiento previo y de dicha adquisición.
El TEAR de Valencia, en la Resolución 03/04784/2022/00/00 del 22/10/2024,
a su vez, y respecto de la aplicación del tipo del 4% de IVA en las entregas para personas con movilidad r educida, estableció que el reconocimiento previo del derecho al beneficio fiscal, para la aplicación en el momento del devengo del tipo reducido, no impide la posibilidad de instar posteriormente, la aplicación del beneficio fiscal ante la Administración, porque el reconocimiento previo del derecho no tiene carácter constitutivo sino meramente declarativo del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma para su aplicación en el momento del devengo del impuesto.
En la Consulta Vinculante V0147-26, de 27/01/2026, se plantea el caso de una sociedad que adquiere, mediante contrato de arrendamiento (renting), un vehículo a su nombre para su utilización por su gerente en los desplazamientos realizados por el ejercicio de su función, siendo dicho gerente autónomo societario retribuido por su labor de gerencia establecida en estatutos. El vehículo es de gama deportiva y no está rotulado con los datos de la sociedad. Se plantea si las cuotas devengadas por el alquiler del vehículo son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
La DGT considera que, en este caso, en la medida en que el vehículo objeto de la consulta se utilice para el desarrollo de la actividad de la entidad consultante, para los desplazamientos del gerente por el ejercicio de su labor por la que es retribuido, el gasto contable relativo al renting será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
Tales circunstancias podrán probarse por cualquier medio de prueba, siendo la valoración concreta de la justificación documental del gasto es una cuestión de hecho, que corresponderá efectuar a los órganos competentes de la Administración tributaria.
Respecto de los medios de prueba para la justificación del uso del vehículo en la actividad deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 que, en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas.
En cualquier caso, la valoración concreta de la justificación documental del gasto es una cuestión de hecho, que corresponderá efectuar a los órganos competentes de la Administración tributaria.
La DGT, en Consulta Vinculante V0314-26, de 12/02/2026, aborda el caso de una consultante que va a adquirir un vehículo nuevo que se destinará al transporte de su hermana, la cual ostenta un grado de discapacidad del 71 por ciento y pregunta acerca del tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y requisitos exigidos para aplicar a este respecto la exención correspondiente al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
La DGT considera que, para poder acogerse al beneficio de la exención establecido en el artículo 66.1.d) de la Ley 38/1992 (LIE), se deberán cumplir todos y cada uno de los requisitos establecidos en el citado artículo, siendo necesario presentar, con anterioridad a la matriculación del vehículo, un escrito sujeto al modelo 05, al cual se acompañará copia de la ficha técnica del vehículo y certificado de la minusvalía o de la invalidez expedido por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o por las entidades gestoras competentes.
La consultante, en su condición de tutora y representante legal de su hermana, persona con grado de minusvalía del 71 por ciento, podrá matricular a nombre de su hermana un vehículo bajo el supuesto de exención establecido en el artículo 66.1.d) de la Ley 38/1992 siempre que, con anterioridad a la matriculación del vehículo a nombre de la persona con minusvalía, se presente un escrito sujeto al modelo “05. Reconocimiento previo de determinados supuestos de no sujeción, exención o reducción en el Impuesto de Matriculación”, al cual se acompañará copia de la ficha técnica del vehículo y certificado de la minusvalía o de la invalidez expedido por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o por las entidades gestoras competentes.
Ahora bien, si el vehículo matriculado a nombre de la hermana de la consultante (persona con minusvalía) se destinara, aunque fuera de una forma ocasional, a un uso diferente del uso exclusivo de la persona con minusvalía a cuyo nombre se encuentra matriculado el vehículo, se incumpliría la condición fundamental establecida en el citado artículo 66.1.d) para poder obtener la exención y por tanto se produciría una modificación de las circunstancias del supuesto de exención lo que daría lugar a la autoliquidación y pago del impuesto.
La Disposición adicional primera del Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial (BOE 31 de octubre), que entró en vigor el 1 de febrero de 2016, establece lo siguiente:
“Las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, se entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes del texto refundido que se aprueba.”.
A tal efecto, el número 11 de su Anexo I, dispone lo siguiente:
“A los efectos de esta ley y sus disposiciones complementarias, se entiende por:
(…)
- Vehículo para personas de movilidad reducida. Vehículo cuya tara no sea superior a 350 kilogramos y que, por construcción, no puede alcanzar en llano una velocidad superior a 45 km/h, proyectado y construido especialmente (y no meramente adaptado) para el uso de personas con alguna disfunción o incapacidad física. En cuanto al resto de sus características técnicas se les equipara a los ciclomotores de tres ruedas.”.
En relación con “los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quién sea el conductor de los mismos”, indicados en el segundo párrafo del citado artículo 91.Dos.1.4º, el Anexo II del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos (BOE del 26 de enero de 1999) recoge la siguiente definición de vehículo a motor: “Vehículo provisto de motor para su propulsión. Se excluyen de esta definición los ciclomotores, los tranvías y los vehículos para personas de movilidad reducida”. Dicha definición se recoge asimismo en el número 12 del Anexo I del texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre.
Por tanto, desde un punto de vista objetivo, la DGT señala que los vehículos a motor mencionados en la Ley 37/1992 serían, en principio, todos aquellos incluidos en la anterior definición, a excepción de ciclomotores, tranvías y vehículos para personas de movilidad reducida. En una primera aproximación, dicha definición abarcaría a turismos, vehículos comerciales o industriales, motocicletas, etc.
Sin embargo, no todos los vehículos a motor englobados en la definición ofrecida por el Reglamento General de Vehículos son aptos para la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a su adquisición. En efecto, la Ley exige que se trate de vehículos que deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida. Ello llevaría a considerar que el vehículo en cuestión debe ser adecuado para poder llevar a cabo el citado transporte.
Dado que quienes deben ser transportados son personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, el vehículo debe tener capacidad suficiente para trasladar al discapacitado en su silla de ruedas, en el primer caso. Tratándose de personas con movilidad reducida, el vehículo también debe ser apto para el transporte de las mismas, por lo que una motocicleta no cumpliría este requisito.
Adicionalmente, se recuerda que los sujetos pasivos que realicen las entregas de vehículos para el transporte habitual de personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida a que se refiere el segundo párrafo del artículo 91.dos.1.4° de la Ley del Impuesto sólo podrán aplicar el tipo impositivo reducido cuando el adquirente acredite su derecho mediante el documento en el que conste el pertinente acuerdo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el cual deberá conservarse durante el plazo de prescripción.
En consecuencia, será de aplicación del tipo del 4 por ciento a la adquisición del vehículo objeto de consulta con cumplimiento de los requisitos legales comentados anteriormente, debiendo destacarse, en todo caso, la necesidad del previo reconocimiento del derecho por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria previa solicitud del interesado.
Puede consultarse igualmente, al respecto, la Consulta Vinculante V0704-26
de 30/03/2026
En la Consulta Vinculante V0232-26, de 05/02/2026, y en relación con la exención prevista en el artículo 93.1.e) del TRLRHL para vehículos destinados a personas de movilidad reducida, el consultante pone de manifiesto que es necesario aportar el certificado de discapacidad emitido por el órgano competente y que, para ello, resulta necesario instar un procedimiento de reconocimiento del grado de discapacidad. En la práctica el tiempo de tramitación del órgano competente de estas resoluciones supera los 2 años. Una vez resuelto el procedimiento, y en caso de resolución favorable, se reconoce al interesado el grado de discapacidad y, en su caso, la condición de persona con movilidad reducida, con efectos retroactivos desde la fecha de presentación de la solicitud.
No obstante, el órgano competente para la tramitación de la exención prevista en el artículo 93.1.e) del TRLRHL desestima la exención en períodos ya devengados al no establecer la Ordenanza fiscal reguladora del impuesto dicha posibilidad.
Así las cosas, el consultante pregunta si el Ayuntamiento en cuestión tiene competencia normativa para establecer en su Ordenanza fiscal la posibilidad de aplicar la exención a periodos impositivos ya devengados con anterioridad a la fecha de presentación de la solicitud de su exención, cuando concurran las circunstancias legalmente exigidas y el interesado acredite, mediante resolución administrativa firme, la existencia del grado de discapacidad o movilidad reducida durante esos períodos ya devengados.
La DGT señala que la exención regulada en el artículo 93.1.e) del TRLRHL tiene carácter rogado, es decir, el contribuyente titular del vehículo debe solicitar la concesión de la misma al Ayuntamiento competente para la gestión del impuesto, indicando las características del vehículo, su matrícula y que procede su aplicación en virtud de lo establecido en el mencionado artículo.
En cuanto al devengo del IVTM, el artículo 96 del TRLRHL establece que el impuesto se devenga el primer día del período impositivo, coincidiendo este con el año natural, salvo en los casos de primera adquisición de los vehículos.
Por lo que se refiere a los efectos constitutivos o meramente declarativos de la resolución por la que se conceda la exención, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 137 del RGAT, aprobado por el Real Decreto 1605/2007, de 27 de julio, que regula los efectos del reconocimiento de los beneficios fiscales de carácter rogado, cuyo apartado 1 establece:
“1. El reconocimiento de los beneficios fiscales surtirá efectos desde el momento que establezca la normativa aplicable o, en su defecto, desde el momento de su concesión.
El reconocimiento de beneficios fiscales será provisional cuando esté condicionado al cumplimiento de condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. Su aplicación estará condicionada a la concurrencia en todo momento de las condiciones y requisitos previstos en la normativa aplicable.”.
De acuerdo con lo señalado en el citado artículo 137.1, si la normativa aplicable no establece la posibilidad de aplicar la exención en el IVTM a períodos impositivos ya devengados con anterioridad a la fecha en que se presente la solicitud, el reconocimiento del beneficio fiscal solicitado tendrá efectos desde la fecha en que se dicte el acto de concesión de dicha exención.
Por ello, concluye la DGT, si la ordenanza fiscal reguladora del IVTM del ayuntamiento competente no establece la posibilidad de aplicar la exención en el IVTM a períodos impositivos ya devengados con anterioridad a la fecha en que se presente la solicitud, la exención resultará de aplicación desde la fecha en que se dicte la resolución por la que se conceda la misma y, surtirá efectos desde el devengo del impuesto siguiente a dicha fecha.
En el mismo sentido, la Consulta Vinculante V0739-26, de 31/03/2026. Y, en el caso de adquisición por personas afiliadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles (ONCE), podemos acudir a los criterios de la Consulta Vinculante V0709-26, de 30/03/2026, que básicamente coinciden con los argumentos anteriores.
