Rentas irregulares y reducciones en el IRPF

Hay dos conceptos que, en ocasiones, se nos mezclan a la hora de declarar en el IRPF su percepción. Puede parecer que son la misma cosa, pero nada más lejos de la realidad. Nos referimos, en esta ocasión, a la reducción del 30% aplicable a determinados rendimientos del trabajo personal:

– La reducción por rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años, y

– La reducción por rendimientos del trabajo notoriamente irregulares.

El Manual de IRPF 2025 contiene un esquema que aclara definitivamente el tratamiento de unos y otros rendimientos. Lo vamos a utilizar resaltando las cuestiones esenciales para aplicar la reducción -respectiva- del 30%, porque los requisitos, en cada caso, son distintos:

A) Rendimientos con período de generación superior a dos años, distintos de los derivados de sistemas de previsión social

1.- Se exige, en general:

– Que los rendimientos tengan un período de generación superior a 2 años.

– Que los rendimientos se imputen en un único periodo impositivo.

– Que en el plazo de los 5 períodos impositivos anteriores a aquel en el que resulten exigibles el contribuyente no hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción.

Obsérvese: no se exige que en los últimos 5 años se hubiera aplicado la reducción del 30% por cualquier causa; únicamente se exige que en los últimos 5 años no se haya aplicado la reducción por haber percibido otros rendimientos con período de generación superior a dos años.

2.- En particular, para rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial:

– Se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador.

– Estos rendimientos pueden cobrarse también de forma fraccionada.

En este caso solo será aplicable la reducción del 30% cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.

– El contribuyente puede aplicar la reducción, aunque en el plazo de los 5 períodos impositivos anteriores hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a 2 años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

Obsérvese: en estos casos concretos, tampoco se aplica la condición de que en los últimos 5 años no se haya practicado la reducción del 30% por

otros rendimientos con período de generación superior a 2 años.

B) Rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

Reglamentariamente, en lista cerrada, se califican como obtenidos de forma notoriamente irregular, exclusivamente:

– Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo, que excedan de los importes previstos en el artículo 9 del Reglamento del IRPF (dietas y gastos de locomoción).

– Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.

– Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.

– Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite declarado exento, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.

– Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.

– Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución, de mutuo acuerdo, de la relación laboral.

– Los premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este impuesto.

 

Límite cuantitativo, en general:

El límite cuantitativo máximo conjunto sobre el que es posible practicar la reducción del 30% se establece en 300.000 euros anuales.

Debe tenerse en cuenta que, por ser un límite conjunto, este límite opera sobre la suma de los rendimientos íntegros que tengan un período de generación superior a dos años, así como de aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

Límites específicos adicionales para determinados rendimientos con período de generación superior a dos años -distintos de los derivados de sistemas de previsión social (planes de pensiones, mutualidades, …)-, sin perjuicio del límite general anterior:

• Para rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial o de la relación mercantil con administradores y miembros de los Consejos de Administración y demás miembros de otros órganos representativos:

–  El límite sobre el que aplicar la reducción en función de la cuantía de los rendimientos de trabajo irregulares obtenidos será:

• • Hasta 700.000 euros se aplica el límite anual conjunto de 300.000 euros.
  • Entre 700.000,01 y 1.000.000 euros: 300.000 – (Rendimientos de Trabajo – 700.000).
  • Más de 1.000.000 euros: 0 euros.

– Para rendimientos que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores concedidas antes de 1 de enero de 2015:

• La cuantía del rendimiento no podrá superar 300.000 euros, o, si es inferior, el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF (22.100 euros), por el número de años de generación del rendimiento, pudiendo duplicarse dicho límite en los casos reflejados en el apartado correspondiente de los límites.

Cuestiones adicionales que deben tenerse en cuenta:

– Los rendimientos a los que se refiere la reducción del 30% son distintos a los previstos en el artículo 17.2. a) LIRPF: plantes de pensiones, mutualidades y similares.

(Consultas Vinculantes de la DGT V3360-20, de 16 de noviembre de 2020, V0997-21, de 20 de abril de 2021, V0519-22, de 14 de marzo de 2022, V0580-16, de 11 de febrero de 2016 y V0371-25, de 20 de marzo).

– Ya no se exige que tales rendimientos no se obtengan de forma recurrente o periódica.

– Compatibilidad entre reducciones:

La consulta del Programa INFORMA de la AEAT 141006- REDUCCIÓN: COMPATIBILIDAD ENTRE REDUCCIONES ART. 18.2, plantea el caso de un trabajador que percibió en 2015 de su empresa un importe de capitalización del complemento de beneficios sociales al que aplicó la reducción del 30% prevista para los rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (art. 12.e) RIRPF). En 2017 percibió un premio de antigüedad y se pregunta si puede aplicar a estos rendimientos la reducción prevista para aquellos rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años.

La consulta señala que, en el supuesto planteado, el contribuyente no ha aplicado en los cinco períodos impositivos anteriores la reducción prevista para los rendimientos con período de generación superior a dos años, sino que aplicó en 2015 la reducción prevista para los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, por lo que, consecuentemente, en 2017 podrá aplicar la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF a los rendimientos con período de generación superior a dos años.

Ello refuerza la distinción de tratamiento entre los rendimientos íntegros que tengan un período de generación superior a dos años y los rendimientos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo

– Rendimientos del trabajo que provengan del pago de prestaciones públicas.

La consulta del Programa INFORMA 136388- REDUCCIÓN: RENDIMIENTOS POR PRESTACIONES PÚBLICAS establece que los contribuyentes podrán aplicar la reducción del 30% en el caso de las siguientes prestaciones, siempre que se perciban en forma de capital y hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación (teniendo en cuenta que el plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez):

1ª.- Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley.

2ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.

Para que sea aplicable la reducción, las citadas prestaciones en forma de capital deberán consistir en una percepción de pago único.

En caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital.

(Consultas Vinculantes de la DGT V0010-22, de 04 de enero de 2022 y V0553-25, de 31 de marzo).

– Tributación de atrasos:

En estos casos deberemos aplicar siempre las reglas de imputación del art. 14 de la LIRPF:

1.- Con carácter general:

Los ingresos por rendimientos del trabajo personal deben imputarse, en principio, al período en que hubiesen sido exigibles, con independencia del momento en que se realice su cobro.

Por excepción, los atrasos correspondientes a rendimientos, que por causas justificadas no imputables al contribuyente, no se hubiesen percibido en los períodos en que fueron exigibles, y no mediando resolución judicial, deben declararse en el año en que se perciben, pero imputándolos al período en que fueron exigibles, mediante la correspondiente declaración complementaria, en  la que se aplicará la normativa vigente en el período de la exigibilidad, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

El contribuyente debe, en la declaración complementaria, incorporar a las rentas declaradas que no incluían los atrasos, las que ahora se perciben.

Esta declaración debe presentarse en cualquier momento dentro del plazo que media entre la fecha en que se perciban los atrasos y el final del siguiente plazo de presentación de declaraciones por IRPF.

2.- Rendimientos del trabajo pendientes de resolución judicial:

Las rentas pendientes de resolución judicial para la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, se deberán imputar exclusivamente al ejercicio en el que la resolución judicial adquiere firmeza. aunque el cobro se produzca después.

En caso de no percibirse en dicho ejercicio las cantidades pendientes, sino en un ejercicio posterior, se considerarán atrasos, por lo que deberán declararse a partir del momento en que se produzca el cobro mediante declaración complementaria del ejercicio en el que la sentencia adquirió firmeza (y no en los ejercicios a los que la sentencia se refiera), en el plazo que media entre su percepción y la finalización del inmediato siguiente plazo de declaración.

En este último caso, además, la consulta del Programa INFORMA 136370-ATRASOS POR SENTENCIA aborda el supuesto de la percepción de cantidades correspondientes a ejercicios anteriores por sentencia judicial firme.

En este caso, por aplicación del artículo 14.2.a) de la LIRPF, los rendimientos deben imputarse al ejercicio en el que la sentencia devino firme, pero, en la medida en la que los rendimientos comprendan un espacio temporal superior a dos años, resultará aplicable la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años, partiendo de la consideración de que se satisfacen en un único pago.

(Consultas Vinculantes de la DGT V2560-13, de 01 de agosto de 2013, V2484-14, de 23 de septiembre de 2014, DGT V1813-23, de 21 de junio, V1868-23, de 28 de junio y V1222-23, de 10 de mayo).

Para finalizar, una cuestión íntimamente ligada a los supuestos  anteriores, es la correcta imputación temporal de las retenciones

La consulta del Programa INFORMA 135379-IMPUTACIÓN TEMPORAL RETENCIONES plantea la siguiente situación: de acuerdo con las normas de imputación temporal, con carácter general, las rentas deben declararse de acuerdo con el criterio de exigibilidad, aunque no se haya producido su cobro. Dado que las retenciones se imputan al período en que se imputen las rentas ¿pueden incluirse en esa misma declaración aunque no se hayan practicado?

La respuesta de la Administración es negativa: de acuerdo con la normativa, con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas, por lo que, en consecuencia, la deducción de las retenciones sólo es posible desde el momento en que se hayan satisfecho las rentas sometidas a retención procediendo en ese momento su imputación al período en el que se imputaron las rentas.

Para ello procederá solicitar devolución de ingresos indebidos si se declaró la renta pero no la retención o si procede presentar declaración complementaria, se incluirá en ese momento la renta y su retención.

(Consulta de la D.G.T. 0404-2003, de 13 de marzo de 2003 y Consulta Vinculante de la DGT V 2706-21, de 08 de noviembre de 2021)

Para más abundamiento, la consulta del Programa INFORMA  136432-IMPUTACIÓN TEMPORAL DE RETENCIONES, al analizar el supuesto de un contribuyente que percibe una cantidad en concepto de atrasos de 2013, pero que no se abonan hasta agosto de 2014, considera que la obligación de retener nace en el momento en que se abonen las rentas pendientes.

No obstante, la retención practicada en ese momento deberá imputarse al período impositivo en que se imputen las rentas, con independencia del momento en que se hayan practicado.

Es decir, en el caso planteado la retención se practicará en 2014 al producirse el pago, pero deberá imputarse a 2013 junto con los rendimientos del trabajo obtenidos por atrasos, mediante la correspondiente declaración complementaria.

Y, a su vez, la consulta del Programa INFORMA 137172-IMPUTACIÓN TEMPORAL RETENCIONES señala, con carácter general, que las retenciones e ingresos a cuenta se imputarán al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado.

En estos casos, en los que la renta debe imputarse en un ejercicio y el cobro efectivo se realiza en otro distinto, la retención se imputará al ejercicio en que se impute la renta, incluyendo ambos conceptos en la declaración de ese ejercicio si todavía no la ha presentado o solicitando la rectificación de su autoliquidación si ya lo hubiera hecho.

(Consulta de la DGT 1833-00, de 19 de octubre de 2000 y Consulta Vinculante de la DGT V1462-2008).

Por cierto: cada vez que hemos escrito “declaración complementaria”, respetando la literalidad de las consultas citadas en el texto, debemos entender, lógicamente, “autoliquidación rectificativa”, con signo positivo o negativo, según resultado final, como muy saben.