EL RÉGIMEN DE EXPATRIADOS EN EL IRPF – ARTÍCULO 7.p) DE LA LIRPF

Si la semana anterior hablábamos del régimen de IMPATRIADOS, vamos hoy con el régimen de EXPATRIADOS.

El art. 7.p) de la LIRPF establece la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que:

1.º Dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

Señala, adicionalmente, que esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF, cualquiera que sea su importe. Es por ello por lo que, el propio contribuyente, podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención (ver Programa INFORMA 135109- REQUISITOS DE LA EXENCIÓN)..

Subraya el MANUAL DE RENTA 2025 que, para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Y, en ese sentido, la STS núm. 274/2021, de 25 de febrero de 2021, recaída en recurso de casación núm. 1990/2019 (ROJ: STS 607/2021), ha fijado como criterio interpretativo que deben entenderse comprendidos para el cómputo del importe de la exención los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.

Continúa recordando que, para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Y establece una precisión importante: respecto al cálculo de la renta exenta correspondiente a retribuciones no específicas, el TEAC ha fijado los siguientes criterios (Resolución del Tribunal Económico-administrativo (TEAC) de 19 de julio de 2024, Reclamación número 00/08685/2023, recaída en recurso de alzada para la unificación de criterio):

• En los casos en que durante todo el período impositivo haya existido una única relación de dependencia(un solo pagador):
• Si durante todo el período impositivo ha existido una relación de ajenidad con el pagador de los citados rendimientos, a efectos de realizar el cálculo proporcional de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se tomará en el denominador el número total de días del año.
• En caso contrario (duración inferior al año), se deberá atender al tiempo de prestación del servicio con el citado pagador durante el período impositivo analizado.
• En el caso de que el contribuyente hubiera mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo,el cálculo de la exención correspondiente a las retribuciones no específicas se realizará individualizadamente para cada uno de los pagadores en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, atendiendo a las reglas señaladas en el punto anterior, esto es, teniendo en cuenta las retribuciones por él abonadas así como el tiempo de vigencia, en cada período impositivo, de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros.

Y otra precisión importante respecto de la incompatibilidad con el régimen de excesos: la exención es incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación por retribuciones percibidos por empleados de empresas y funcionarios destinados en el extranjero previstos en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF, cualquiera que sea su importe (ya sabemos que el contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención). Pero, a diferencia del régimen de excesos del artículo 9.A.3.b) del RIRPF, sí son compatibles con la exención por trabajos realizados en el extranjero, las cantidades percibidas en concepto de desplazamiento y estancia a las que resulte de aplicación el régimen general de dietas exceptuadas de gravamen del artículo 9.A.3.a) del RIRPF.

A su vez, el art. 6 del RIRPF (Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero), especifica, en su apartado 2, que, para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

El Programa INFORMA de la AEAT especifica (135111- CUANTÍA EXENTA) que el límite máximo de exención, de 60.100 euros anuales, ser refiere a rendimientos íntegros o brutos (art. 7 p) LIRPF; arts. 75 y 80 y ss. RIRPF y Consultas Vinculantes de la DGT V1574-09, de 30 de junio de 2009 y V2418-08, de 16 de diciembre de 2008). Por cierto, en el concepto de retribución se incluyen no sólo las retribuciones dinerarias, sino, también, las posibles retribuciones en especie (tal y como se recoge en la consulta vinculante de la DGT V0508-11, de 01/03/2011, referida a la puesta a disposición de vivienda en el país de destino).

Por otra parte, la referencia del Programa INFORMA 135121-COMPATIBILIDAD CON DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL, plantea la posibilidad de deducir la tributación soportada efectivamente fuera del territorio nacional, en el caso de realización de trabajos para un establecimiento permanente en el extranjero a la que le resulta de aplicación la exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF. Es decir, la posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición internacional.

En este sentido, la Administración entiende (con base  en la consulta vinculante de la DGT V2816-10, de 28 diciembre 2010) que la eliminación de la doble imposición, de haberla, se efectuará conforme a lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición y, en su caso, por remisión a la legislación interna española, mediante la aplicación de la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF, pero que, en ese caso, el importe a considerar será el de los rendimientos del trabajo percibidos por los trabajos realizados en el extranjero, minorado en el importe de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF que les corresponda.

También se ha planteado el tratamiento que debe darse a las dietas percibidas por los viajes de ida y vuelta efectuados al país extranjero. La referencia del Programa INFORMA 143024-CUANTÍA EXENTA. INCLUSIÓN DIETAS DE VIAJES DE IDA Y VUELTA recuerda que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 25 de febrero de 2021 (STS 274/2021, Recurso casación 1990/2019), ha fijado como criterio que en la expresión rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos también los rendimientos del trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.

A estos efectos, la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 274/2021, de 25 de febrero de 2021, recaída en recurso de casación núm. 1990/2019 (ROJ : STS 607/2021), ha fijado como criterio interpretativo que deben entenderse comprendidos para el cómputo del importe de la exención los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.

En relación con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los arts. 7.p) de la LIRPF y 6 del RIRPF, el Programa INFORMA de la AEAT recoge algunas consultas de interés:

1- En la referencia 135120-DESPLAZAMIENTO AL EXTRANJERO, se da respuesta a una pregunta formulada en los siguientes términos: ¿Para que resulte aplicable la exención es preciso que exista desplazamiento físico del trabajador al extranjero o cabe la posibilidad de que efectúe el trabajo en España sin que exista dicho desplazamiento?

La AEAT responde que la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Y, en ese sentido, para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, por lo que no resultará de aplicación la exención en aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos será una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España. La consulta vinculante de la DGT V1514-09, de 24 de junio de 2009, ya citada anteriormente, da soporte a este criterio.

2.- Por otro lado, la referencia 135112-DESPLAZAMIENTO PARTE DEL AÑO, referida al supuesto de desplazamiento al extranjero durante una parte del año o en el caso de haber realizado varios desplazamientos durante el mismo, la AEAT aclara -con base en la Resolución del TEAC 8685/2023, de 19 de julio de 2024, dictada en unificación de criterio- que la norma declara exentos los rendimientos obtenidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, y durante los días que efectivamente el  trabajador esté desplazado en el extranjero, con un límite máximo de 60.100 euros anuales, diferenciando dos cuantías retributivas:

– Las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero que están exentas en su totalidad.

– Las retribuciones no específicas, que son las percibidas ordinariamente en el marco de la relación laboral o estatutaria y que se devengan también durante los días del desplazamiento al extranjero.

Para el cálculo del importe exento se aplica un criterio de reparto proporcional según la duración del contrato de trabajo o de la relación estatutaria con el pagador, de manera que:

– Si abarca todo el año natural: se tiene en cuenta el número total de días del año (retribuciones no específicas x días en el extranjero / 365 o 366).

– Si es inferior al año natural: se dividen las retribuciones no específicas entre el tiempo de duración de la relación laboral o estatutaria (retribuciones no específicas satisfechas por la empresa pagadora x días en el extranjero/días de trabajo en el año en dicha empresa).

3.- La referencia 135113-EMPRESA EXTRANJERA establece, a los efectos del art. 7.p) de la LIRPF, cuándo puede entenderse que los trabajos se realizan para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Con base en las consultas vinculantes de la DGT V1166- 08 , de 06 de junio de 2008, V1372-22 , de 14 de junio de 2022, V1036-23 y V1067-25 (cruceros: con acreditación de trabajo en el extranjero y para empresa extranjera), así como en la Resolución TEAC, de 23 de febrero de 2023, número 3519/2022, dictada en unificación de criterio, se determina que, para que sea aplicable la exención para los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero es necesario, entre otros requisitos, que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por tanto, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para ello el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado debe ser la empresa o entidad no residente o el establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Es decir, que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes.

4.- Por lo que respecta al requisito de sujeción efectiva a un impuesto extranjero, la referencia 135116-IMPUESTO EXTRANJERO establece que la normativa únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

Se entenderá cumplido este requisito cuando el país  o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

No se exige por tanto, que sean gravados de manera efectiva en el mismo (Consultas Vinculantes de la DGT V0918-09, de 30 de abril de 2009 y V1514-09, de 24 de junio de 2009).

Adicionalmente, la referencia 135117-IMPUESTO EXTRANJERO: IDENTICO O SIMILAR, señala que tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta.

También tendrán dicha consideración, las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Se considerará que se aplica un impuesto idéntico o análogo cuando el país o territorio de que se trate tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación, con las especialidades previstas en el mismo (como fuentes del criterio, se citan la Disposición adicional Primera Ley 36/2006, de 29 de noviembre de 2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal y las consultas vinculantes de la DGT V2435-21, V0907-18 y V0512-17).

Estrechamente vinculado con la anterior, se ha planteado el caso de un contribuyente que trabaja en una empresa situada en Gibraltar, siendo residente en España y con obligación de declarar en el IRPF, que se pregunta si por lo percibido en Gibraltar, puede disfrutar de la exención por trabajos desarrollados en el extranjero (referencia 149413-EMPRESA EN GIBRALTAR).

La Administración responde que, para poder aplicar la exención por trabajos desarrollados en el extranjero, se exige que en el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal (actualmente, jurisdicción no cooperativa).

En este caso, Gibraltar se mantiene en la lista de jurisdicciones no cooperativas, conforme a la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas.

En consecuencia, al incumplirse uno de los requisitos, en ningún caso resultará aplicable la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF por lo percibido del trabajo desarrollado en Gibraltar.

Así se desprende, por ejemplo, del art. único de la Orden Ministerial 115/2023, de 09 de febrero de 2023 países y territorios considerados como jurisdicciones no cooperativas y en la Consulta Vinculante de la DGT V1323-22, de 10 de junio de 2022.

Para mayor abundamiento, la referencia 135118-IMPUESTO EXTRANJERO: JURISDICCIÓN NO COOPERATIVA, recuerda que tendrán la consideración de jurisdicciones no cooperativas (concepto que incluye a los anteriores paraísos fiscales) los países o territorios que se determinen reglamentariamente, estando el listado actual recogido en las preguntas 130026 y 130025 del Título IRNR del Programa INFORMA de la AEAT, cuyo enlace se señala más adelante).

Por otro lado, los países y territorios que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria (asistencia mutua) o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, dejarán de tener la consideración de jurisdicción no cooperativa en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor, volviendo a tener la consideración de jurisdicción no cooperativa a partir del momento en que tales convenios o acuerdos dejen de aplicarse.

Al respecto, las referencias normativas son abundantes: Disposición adicional Primera Ley 36/2006, de 29 de noviembre de 2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal; Artículo 1 y ss. Real Decreto 1080/1991, de 05 de julio de 1991 mod. R.D. 116/2003, de 31 de enero (BOE 1 febrero); Disposición adicional Décima Ley 36/2006, de 29 de noviembre de 2006, de medidas prevención fraude (introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio); Conclusiones del Consejo UE de países y territorios no cooperadores, DOUE 12.10.2022.EDL 2022/34215 INFORME (2022/C 391/02); Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero (nueva relación de países y territorios considera jurisdicción no cooperativa).

Pueden consultarse, a estos y a otros efectos, los siguientes enlaces

130025-JURISDICCIONES NO COOPERATIVAS (III)

130026-JURISDICCIONES NO COOPERATIVAS (II)

Son numerosas las Sentencias del TS (por ejemplo, Sentencias TS, de 21 de abril de 2025, número 456/2025, recurso de casación número 7656/2023; de 08 de abril de 2025, número 419/2025, recurso de casación número 4077/2023; de 12 de mayo de 2025, número 553/2025,  recurso de casación número 7566/2023 – misión UE) -y su correspondiente aplicación directa en las Resoluciones TEAC y consultas tributarias- relativas a la situación de militantes desplazados en misión de paz al Líbano, por ejemplo, o los desplazamientos al extranjero por misiones en la OTAN y/o en la ONU y organismos internacionales. Como resumen, la referencia del Programa INFORMA de la AEAT 148398-DESPLAZAMIENTO AL EXTRANJERO. MISIONES EN LA OTAN Y EN LA ONU, plantea la siguiente cuestión:

¿Existe desplazamiento físico del trabajador al extranjero en el caso de rendimientos percibidos por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que navegan en aguas internacionales en misiones de la OTAN? ¿Y en el caso de militares españoles que realizan trabajos en una misión de la ONU ubicada en una jurisdicción no cooperativa?

Y se responde que la OTAN es una alianza de estados con fines de defensa colectiva no residente en España y los trabajos realizados en sus misiones benefician a la organización internacional y a la mejora de las capacidades de la Armada española.

Por tanto, la exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero puede aplicarse a los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que navegan en aguas internacionales en misiones de la OTAN cuando concurran los requisitos legales.

Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, independientemente de la consideración del buque como territorio español a efectos jurídicos y de soberanía, lo importante es que el trabajo se realiza efectivamente fuera del territorio nacional en sentido material, en aguas internacionales, y que el trabajador se desplaza para desempeñar su labor fuera de España.

La finalidad de la exención es promover la movilidad internacional de trabajadores cualificados, por lo que debe entenderse que el centro de trabajo está temporalmente fuera del país.

En cuanto al supuesto de la misión de la ONU en una jurisdicción no cooperativa, también se reconoce la exención a los rendimientos obtenidos por militares españoles como consecuencia de los trabajos propios de su cargo o función efectuados en el extranjero, siendo indiferente que la misión esté ubicada en una jurisdicción no cooperativa, ya que la tributación de las rentas pagadas por el Gobierno español a los militares no resulta opaca para la Administración Tributaria española y no existe ninguna posibilidad de evasión fiscal.

Por último, recuerda nuevamente la consulta, cabe recordar que la exención por trabajos en el extranjero es incompatible con la exención por dietas prevista en el artículo 9. A. 3. b) del Reglamento del IRPF, correspondiendo al pagador, en función de la opción ejercitada por el contribuyente, evitar que tenga lugar una doble exención.

Las STS 302/2023 de 9 de marzo de 2023 (rec. casación 8087/2020), en cambio, concluye que dicho tratamiento no resulta aplicable, sin embargo, a las asignaciones a eurodiputados.

Por lo que se refiere a otros supuestos que pudieran considerarse similares, la referencia 147657-EMPLEADOS PÚBLICOS EN ORGANISMOS INTERNACIONALES, con fundamento en la Resolución TEAC , de 19 de julio de 2024, nº 7196/2023, señala que, para acogerse a la exención por los rendimientos derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, los empleados públicos que prestan servicios en organismos internacionales en el extranjero, se debe acreditar, de manera individualizada, el motivo del desplazamiento, las tareas desempeñadas y, junto al resto de requisitos exigidos por la normativa del IRPF, en particular:

2. La realización de un trabajo específicoque trascienda a las actividades o trabajos inherentes a la mera condición de miembro de la organización internacional, como garantía de que su trabajo beneficia al organismo internacional o a otro Estado, y no solo a España.
3. Que dicho trabajo reporta una ventaja o utilidad específicaque va más allá de la derivada de las funciones propias de la pertenencia a la organización internacional, es decir, que no se obtiene la ventaja o utilidad por el mero hecho de que España forme parte de la organización.

Se ha consultado acerca del tratamiento de las rentas percibidas en el caso de una entidad vinculada en la que se realizan trabajos para la filial (referencia del Programa INFORMA 135114-ENTIDAD VINCULADA: TRABAJOS PARA FILIAL). La Administración responde que la aplicación de la exención requiere, entre otros requisitos, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España deba ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.

Teniendo en cuenta que se trata de una operación vinculada, en este tipo de supuestos debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado.

Con carácter general, para establecer si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial.

Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente.

Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

En el caso plateado si el contribuyente dirige el proyecto de construcción de la sede corporativa de una empresa no residente, lo cual beneficia de forma directa y exclusiva a dicha entidad, puede entenderse que se trataría de una prestación de servicios intragrupo.

Al respecto, la referencia del INFORMA remite a las Consultas Vinculantes de la DGT V0179-10, de 05 de febrero de 2010, V1166-08 de 06/06 ; V1514-09 de 24/06; V1667-10 de 27/07 y V2531-09 de 17/11.

Ahondando más aún en las cuestiones relativas a las entidades vinculadas, la referencia del Programa INFORMA 135115 – ENTIDADES VINCULADAS, establece que se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el art. 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Por lo que se refiere a los miembros de un Consejo de Administración y, concretamente, a la posibilidad de aplicar el art. 7.p) de la LIRPF a los rendimientos derivados de las funciones de dirección y control propias de la participación en los Consejos de Administración de una filial en el extranjero, la referencia 143103-FUNCIONES DE LOS MIEMBROS DE UN CONSEJO DE ADMINISTRACIÓN señala que el artículo 7, letra p) de la LIRPF no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos.

No obstante, la exención no se puede aplicar a los rendimientos de la dirección y control propios de la participación en los Consejos de Administración de una filial en el extranjero, dado que este tipo de funciones carecen de la consideración de trabajos efectivos que produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Para sustentar dicho criterio, la AEAT se basa en las STS de 09 de abril de 2019, STS 1262/2019, de 22 de marzo de 2021, STS 403/2021 en Recurso casación 5596/2019) y de 13 de diciembre de 2022, STS 1642/2022 y en la Resolución TEAC de 20 de diciembre de 2021, nº 2720/2021, que considera no exentas las retribuciones naturaleza mercantil.

Con todo, ya saben ustedes el juego que puede dar la aplicación -o no- del art. 7.p) de la LIRPF. Continúa, indudablemente, siendo una cuestión de interés.