INGRESOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO EN EL IRPF

¿Cómo tributa el arrendamiento de habitaciones en la vivienda habitual del contribuyente? Desde luego, como rendimientos del capital inmobiliario por lo que se refiere a los obtenidos como consecuencia de ese arrendamiento, por lo que se incluirán como ingresos los percibidos -o, mejor, los devengados, estén o no satisfechos- y, como gastos, los que correspondan a la parte proporcional que de cada gasto corresponda imputar a la parte arrendada.

En cuanto a la práctica de reducciones por arrendamiento de inmuebles destinados a su uso como vivienda, pueden, efectivamente, practicarse sobre el rendimiento neto positivo obtenido -no sobre los rendimientos netos negativos, puesto que los minoraría, en perjuicio del contribuyente- (art. 23.2 LIRPF), pero también, evidentemente, sobre la parte proporcional del inmueble destinado a arrendamiento.

(Ver 0135500 – ARRENDAMIENTO PARCIAL DE LA VIVIENDA HABITUAL)

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que, en caso de que el arrendamiento se efectuase por temporadas, curso lectivo, verano o cualquier otra, dicha reducción no resultaría aplicable, ya que la misma sólo resultará de aplicación si el destino de la vivienda es satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario de la habitación, o de cada una de las habitaciones que se alquilan.

(Ver 0135483 – ALQUILER DE HABITACIÓN EN VIVIENDA HABITUAL)

(Consultas Vinculantes de la DGT V 0848-08, V3151- 14, V1791-21 y V0542-24)

En este sentido, debe recordarse que la reducción sólo es aplicable sobre el rendimiento neto obtenido del arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda.

Según la ley de arrendamientos urbanos, LAU,  tiene esa consideración los arrendamientos que recaen sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario. Por tanto, de acuerdo con la citada ley, no puede considerarse como arrendamiento de vivienda tales supuestos (temporada, curso lectivo, verano o cualquier otra, incluidos los alquileres de pisos turísticos, por supuesto).

(Ver 0136544 – REDUCCIÓN ARRENDAMIENTO: VIVIENDA ARRENDADA PARA VACACIONES)

(Entre otras muchas, consulta vinculante de la DGT V1114-11)Adicionalmente, tampoco debe olvidarse que la reducción únicamente puede aplicarse -desde el 11 de julio de 2021- si los rendimientos han sido declarados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.

La AEAT recuerda que en ningún caso resultará de aplicación la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento.

(Ver 0139394 – REDUCCIÓN ARRENDAMIENTO VIVIENDA DECLARADO)

(STS nº 373/2025 de 31/03/2025, recurso en casación 3587/2023: a partir del 11/07/2021 en vigor modificación del artículo 23.2 LIRPF)

Tal y como hemos avanzado más arriba -y de manera análoga a lo que ocurre en el ámbito del IVA- en el caso de alquileres devengados pero no cobrados, éstos deben declararse como ingreso del capital inmobiliario en la declaración del IRPF.

Efectivamente, aunque no se haya producido el cobro, las cantidades devengadas como consecuencia de un contrato de arrendamiento de un bien inmueble constituyen rendimiento de capital inmobiliario, puesto que el criterio de imputación de este tipo de rendimientos es el de devengo, no estando permitida la opción por el criterio de caja (arts. 14.1 y 22 LIRPF y 13.e) RIRPF).

Ahora bien, de igual forma podrá deducirse las cantidades que tengan la consideración de saldos de dudoso cobro, si se cumplen las condiciones para ello.

(Ver 0135484 – ALQUILERES DEVENGADOS Y NO COBRADOS)

(Consulta DGT 0347-00 y Consulta vinculante DGT V0985-20 (supuesto especial de diferimiento de pago acordados entre arrendador y arrendatario a raíz de crisis económica) (STS 1467/2021, de 14 de diciembre de 2021, recurso casación 5253/2020)

En los casos de arrendamiento de un piso amueblado no se distinguirá entre las rentas correspondientes al piso propiamente dicho y las correspondientes a los muebles y enseres, sino que se computará como rendimiento íntegro de capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el IVA o, en su caso, el IGIC, de manera que el contribuyente integrará el importe percibido por el arrendamiento como rendimiento íntegro de capital inmobiliario sin que sea necesario diferenciar dentro de la cantidad global percibida el porcentaje correspondiente a la vivienda y a los muebles.

Este criterio, mantenido por la consulta del Programa INFORMA de la AEAT (Ver 0135486– ARRENDAMIENTO DE UN PISO AMUEBLADO), resulta de interés por cuanto que ya sabemos que los arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas, no constituyen rendimientos del capital inmobiliario, sino otros rendimientos del capital mobiliario (art. 25.4 LIRPF).

Ya es una cuestión conocida, pero la reflejamos como recordatorio: en el supuesto de vivienda alquilada a una empresa que la destina, por ejemplo, a vivienda de sus empleados, es perfectamente aplicable la reducción establecida para los rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda con carácter general. El motivo: por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda debe entenderse aquellos que recaigan sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda de cualquier persona y el art. 23.2 de la LIRPF, que regula la reducción, no hace referencia alguna a la condición del arrendatario y, por tanto, literalmente, el beneficio se establece independientemente de la misma.

Pero es que, para más abundamiento, la Resolución TEAC 5138-2013, de 08/09/2016, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, fijó como criterio que resulta procedente la aplicación de la reducción prevista en el art. 23.2 de la LIRPF, sobre los rendimientos netos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas.

(Ver 0135487 – ARRENDAMIENTO DE VIVIENDA A UNA EMPRESA PARA SUS EMPLEADOS)

Cosa distinta, lógicamente, es si el arrendamiento del inmueble tiene por objeto un fin diferente: oficina, despacho, almacén, etc., en cuyo caso no procede aplicar dicha reducción por no estar el inmueble destinado a su uso como vivienda.

Y otro supuesto bien diferenciado es el arrendamiento total o parcial, durante algunos días al año, de una vivienda para su uso turístico. En este caso, los rendimientos obtenidos por el arrendador se califican:

1.- Como rendimientos del capital inmobiliario, en el caso de que tan solo se alquile la vivienda (efectuándose, en su caso, la limpieza a la entrada o salida de cada arrendatario) (art. 21 LIRPF).

2.- Como rendimientos de la actividad económica, cuando para la ordenación de la actividad de alquiler se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, o bien, cuando el alquiler de la vivienda se complemente con la prestación de servicios propios de la industria hotelera, tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos (no considerándose como tales servicios la limpieza efectuada a la salida o entrada de cada arrendatario) (art. 27.2 LIRPF).

(Ver 135488-ARRENDAMIENTO DE VIVIENDA RURAL O TURÍSTICA)

(Consultas vinculantes de la DGT V0017-07, V2523-17 y V1551-24).

En el caso 2 (rendimientos de actividad económica), cuando los propietarios de viviendas las arriendan con fines turísticos o vacacionales son ellos mismos los que realizan la prestación del servicio de hospedaje por cuenta propia.

Al ofrecer al mercado una vivienda para uso turístico están realizando la actividad de prestación de servicio de hospedaje, quedando sujetos al IAE y por ende son sujetos pasivos del impuesto.

Por ello, el arrendamiento de viviendas destinadas a fines turísticos o vacacionales está sujeto al Impuesto de Actividades Económicas y se clasifica en el grupo 685 -Alojamientos turísticos extrahoteleros- de la sección primera del RD Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre de 1990.

(Ver 147670-PROPIETARIO DE VIVIENDA DESTINADA FINES TURISTICOS)

(Consultas vinculantes de la DGT V1282-2024 y V3292-2023).

En este sentido, y a los exclusivos efectos del IAE, se han establecido ciertos criterios para distinguir entre una actividad propia de un servicio de hospedaje y una mera actividad de arrendamiento de una vivienda.

Este tipo de arrendamiento de viviendas destinadas a fines turísticos o vacacionales se clasifica en el grupo 685 -Alojamientos turísticos extra hoteleros- de la sección 1ª, con independencia de que se presten o no servicios adicionales de hospedaje.

Por lo tanto, el arrendamiento de viviendas en ambas modalidades, con o sin prestación de servicios de hospedaje, siempre que dicho arrendamiento se destine a fines turísticos o vacacionales, se clasifica en el grupo 685 -Alojamientos turísticos extra hoteleros-, de la sección 1ª, siendo irrelevante que la atención a los clientes se vaya a extender o no más allá de la mera puesta a disposición del inmueble, ya que, al estar clara la finalidad turística del arrendamiento, esta prima sobre otro tipo de consideraciones.

(Ver 147671-VIVIENDAS TURISTICAS CON Y SIN SERVICIOS HOSPEDAJE)

 (Consulta vinculante de la DGT V1551-2024)

Adicionalmente a lo comentado, y alrededor del supuesto 2 anterior (arrendamiento de inmuebles como actividad económica), la AEAT aclara que se entiende que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de la misma se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (art. 27.2 LIRPF).

Hasta el 31-12-2014, como recordarán, se exigía además que en el desarrollo de la actividad se contara, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar su gestión.

(Ver 135521-ACTIVIDAD ECONÓMICA:ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES)

(Consulta DGT 0234-01, Consultas vinculantes de la DGT V2806-13, V2821-20 -empleado en situación de jubilación activa-, V0259-25 -contrato laboral a jornada completa y otras funciones con RETA- y V0900-19 -alquiler de centro de negocios o coworking- y STS 956/2025, de 14 de julio de 2025 -no necesaria justificación económica contrato-).

En este sentido, no vale cualquier tipo de relación laboral. Por ejemplo, en el caso de que una persona física que se dedica al arrendamiento de inmuebles, externalice la gestión de la actividad de arrendamiento mediante un contrato de asesoría y de gestión con una sociedad gestora encargada de desarrollar todos los servicios relacionados con los inmuebles, la AEAT entiende que, en el IRPF, la externalización de la gestión de los arrendamientos no puede equipararse a la contratación de un empleado.

Sin embargo, la DGT, en consulta vinculante V3859-16, entre otras, y por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, con base en el art. 5 de la LIS, establece que, al definir la actividad económica, se requiere para el arrendamiento de inmuebles que se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, pero admite que, en el caso de externalización de la gestión del arrendamiento, se cumple dicho requisito a efectos de determinar que se desarrolla una actividad económica. La DGT considera que, en la realidad económica, hay situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada y ese requisito se ve suplido por la subcontratación de esa gestión a otras sociedades especializadas.

No obstante, por el contrario, este criterio aplicable al IS no afecta al IRPF, ya que la propia DGT defiende la autonomía del concepto de actividad económica en el ámbito del IS frente al mismo concepto regulado para otras figuras impositivas. Es otro efecto más del célebre “principio de estanqueidad” (algo así como lo que digo para un tributo no lo digo para otro, aunque la situación sea idéntica).

La expresión más compleja de ese principio, la encontramos, en este caso, en la propia argumentación de la consulta del Programa INFORMA de la AEAT 139046-EXTERNALIZACIÓN GESTIÓN ARRENDAMIENTOS EN I.R.P.F.:

“La LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada al IRPF, para que el I.S. que grava por excelencia las rentas de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas. Por tanto, la interpretación del concepto de actividad económica en el I.S. debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la que se realice en el IRPF, pues el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva.

En este sentido, el artículo 3 del Código Civil, de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.

En suma: ¿la externalización de la gestión es equiparable o equivalente a la contratación de una persona en régimen laboral? En IS, sí. En IRPF, no.

(Consultas vinculantes de la DGT V3859-2016 y V3860-2016).

Avancemos. Se ha consultado a la Administración Tributaria cómo calificar un contrato de arrendamiento de una finca rústica y aquella contesta lo siguiente (Ver 146553-ARRENDAMIENTO DE FINCA RÚSTICA. CALIFICACIÓN RENTA. RETENCIÓN):

Para calificar las rentas habrá que estar a lo estipulado en el contrato y, de acuerdo con los arts. 22, 25, 27 y 99 LIRPF y 75,76 y 101.2 RIRPF, las situaciones posibles son las siguientes:

– Si lo que se arrienda es un terreno como elemento patrimonial aislado, se obtendrían rendimientos del capital inmobiliario.

No obstante, se entenderá que el arrendamiento de la finca se realiza como actividad económica cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Con independencia de la calificación, en ninguno de los casos el importe de la renta estaría sujeto a retención.

– Si lo que se arrienda no es solo el terreno, sino una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada, los rendimientos serían del capital mobiliario (art. 25.4 LIRPF: otros rendimientos del capital inmobiliario).

Al tratarse de un arrendamiento de negocio, los rendimientos del capital mobiliario estarán sometidos a retención.

(Consultas vinculantes de la DGT V0080-22, V1303-25 y V0095-26, entre otras).

Acabamos por hoy con tres cuestiones más:

• Tratamiento de la fianza de arrendamiento de local.
• Indemnización de arrendatario a arrendador.
• Participación en el derecho de traspaso.

Respecto de la primera de ellas, y desde el punto de vista del arrendador, en el momento de su constitución, la fianza constituye una garantía de cumplimiento de las obligaciones del arrendatario, y no tiene la consideración de ingreso para el arrendador.

Por tanto, si se hace efectiva la fianza por arrendamiento de local de negocio por algún o algunos del último o últimos meses de alquiler, la AEAT considera que, en ese caso, se está aplicando la fianza al pago de la o las última o últimas mensualidades de alquiler, por lo que en ese momento sí constituye ingreso sometido a tributación por el IRPF como rendimiento de capital inmobiliario y sujeto a retención.

(Ver 135490-FIANZA DE ARRENDAMIENTO DE LOCAL)

Por lo que se refiere a la segunda cuestión, la indemnización recibida por el arrendador de un local en el supuesto de rescisión anticipada del contrato a petición del arrendatario, se considera rendimiento de capital inmobiliario puesto que éste se define como “el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario”.

Consecuentemente, la indemnización percibida por el propietario del local arrendado como consecuencia de la rescisión anticipada del contrato de arrendamiento, tendrá igual naturaleza que las rentas percibidas del mismo hasta ese momento. Y, por ello, si el arrendamiento está sometido a retención, también se aplicará la misma sobre la indemnización percibida.

(Ver 135491-INDEMNIZACIÓN DE ARRENDATARIO A ARRENDADOR)

 (Consulta DGT 1686–99)

Finalmente, en el supuesto de participación del arrendador en el derecho de traspaso, la AEAT establece que dicho ingreso tiene la consideración de rendimiento de capital inmobiliario obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se impute en un único período impositivo, a efectos de la aplicación de la reducción del 30 por 100.

En su caso, si el arrendamiento está sometido a retención, ésta se aplicará sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, incluida la participación en el precio del traspaso.

En este supuesto, la base de retención será el importe total satisfecho, sin descontar la reducción del 30 por 100.

(Ver 135492-PARTICIPACIÓN EN EL DERECHO DE TRASPASO)

(Consulta vinculante DGT V0103-08)

Hasta la semana que viene.